در دنیای پرتلاطم اقتصادی، ارزش دارایی‌های یک واحد تجاری همواره ثابت باقی نمی‌ماند. عوامل بیرونی مانند: رکود بازار، نوسانات نرخ ارز یا تغییرات تکنولوژیکی می‌توانند سبب کاهش بازدهی و در نتیجه، کاهش ارزش دارایی‌ها شوند. در چنین شرایطی، اگر واحد تجاری همچنان دارایی را با همان مبلغ دفتری قبلی در صورت‌های مالی نگه دارد، تصویری نادرست و گمراه‌کننده از وضعیت واقعی خود به استفاده‌کنندگان ارائه خواهد داد.
استاندارد حسابداری شماره ۳۲ ایران با عنوان «کاهش ارزش دارایی‌ها» به‌طور اختصاصی به این مسئله می‌پردازد. هدف این استاندارد، حفاظت از کیفیت گزارشگری مالی و تضمین ارائه منصفانه اطلاعات مربوط به دارایی‌ها است. طبق این استاندارد، زمانی که ارزش بازیافتنی یک دارایی کمتر از مبلغ دفتری آن باشد، کاهش ارزش باید شناسایی و در صورت‌های مالی منعکس شود.
در ادامه این مقاله، به‌صورت کامل و کاربردی، اهداف، دامنه، تعاریف کلیدی و فرایندهای اجرایی این استاندارد را بررسی خواهیم کرد.
هدف اصلی این استاندارد، ایجاد الزامات لازم برای:
می‌باشد؛ به‌گونه‌ای که اطمینان حاصل شود دارایی‌ها بیش از مبلغی که انتظار می‌رود از طریق استفاده یا فروش بازیابی شوند، در ترازنامه منعکس نشده‌اند.
این هدف همسو با ارتقاء شفافیت مالی و ارائه اطلاعات سودمند برای تصمیم‌گیری ذی‌نفعان واحد تجاری طراحی شده است.
این استاندارد، به طور تقریبی بر تمام دارایی‌های بلندمدت غیرمالی واحد تجاری، ازجمله دارایی‌های مشهود، نامشهود و سرقفلی اعمال می‌شود؛ مگر آن دسته از دارایی‌هایی که به‌طور خاص تحت پوشش سایر استانداردها قرار دارند. ازجمله دارایی‌های خارج از دامنه این استاندارد عبارتنداز:
بر این اساس، در اجرای این استاندارد، شناسایی درست نوع دارایی و تطابق آن با دامنه کاربرد اهمیت اساسی دارد.
درک صحیح مفاهیم زیر، مبنای تحلیل و اجرای دقیق این استاندارد است:
در پایان هر دوره مالی، واحد تجاری موظف است بررسی کند آیا شواهدی از کاهش ارزش برای یک دارایی یا واحد مولد وجه نقد وجود دارد یا خیر. این نشانه‌ها به‌صورت کلی در دو دسته اصلی جای می‌گیرند:
مثال کاربردی: شرکت تجهیزات معدنی آراشید در سال ۱۴۰۴ متوجه شد که دستگاه حفاری شماره ۲ در پی تغییر قوانین زیست‌محیطی مجاز به فعالیت در منطقه عملیاتی نیست. این موضوع یکی از نشانه‌های داخلی کاهش ارزش است و شرکت موظف است آزمون کاهش ارزش برای این دارایی را انجام دهد.
در مواردی که برای یک دارایی به‌تنهایی نمی‌توان مبلغ بازیافتنی را تعیین کرد، باید آن را در قالب یک «واحد مولد وجه نقد» بررسی کرد.
مثال اجرایی: شرکت لبنیات پالودین توس دارای سه خط تولید پنیر، ماست و شیر است که فروش آن‌ها از طریق شبکه توزیع مشترک انجام می‌شود. از آنجا که نمی‌توان برای هر خط تولید به‌تنهایی جریان وجه نقد مستقل تعریف کرد، کل کارخانه به‌عنوان یک واحد مولد وجه نقد در نظر گرفته می‌شود.
پس از مشاهده نشانه‌های کاهش ارزش یا در مواردی که استاندارد الزام می‌کند، باید آزمون کاهش ارزش انجام شود. این آزمون شامل مراحل زیر است:
ارزش فعلی جریان‌های نقدی آتی حاصل از دارایی با استفاده از نرخ تنزیل مناسب. برآورد جریان‌های نقدی باید:
مثال: شرکت صنایع فلزی توس‌نام دارایی‌ای با ارزش دفتری ۹۵ میلیارد ریال دارد. ارزیابی‌ها نشان می‌دهد:
بنابراین، مبلغ بازیافتنی = ۸۰ میلیارد ریال
زیان کاهش ارزش = ۹۵ – ۸۰ = ۱۵ میلیارد ریال
این مبلغ باید به‌عنوان زیان کاهش ارزش در صورت سود یا زیان سال جاری شناسایی شود.
زمانی که ارزش بازیافتنی از ارزش دفتری کمتر باشد، واحد تجاری باید زیان کاهش ارزش را به شرح زیر ثبت کند:
| شرح | بدهکار | بستانکار |
|---|---|---|
| هزینه کاهش ارزش دارایی‌ها (سود یا زیان) | * | |
| ذخیره کاهش ارزش دارایی‌ها | * |
در صورتی که زیان کاهش ارزش مربوط به یک واحد مولد وجه نقد باشد، تخصیص به دارایی‌ها باید بر اساس نسبت ارزش دفتری هر دارایی انجام شود.
در دوره‌های آتی، چنانچه شواهدی وجود داشته باشد مبنی بر اینکه کاهش قبلی دیگر پابرجا نیست، واحد تجاری باید آزمون بازگشت کاهش ارزش را انجام دهد.
| شرح | بدهکار | بستانکار |
|---|---|---|
| ذخیره کاهش ارزش دارایی‌ها | * | |
| درآمد ناشی از بازگشت ارزش دارایی‌ها | * |
توجه: در مورد سرقفلی (Goodwill)، بازگشت کاهش ارزش مجاز نیست. یعنی اگر کاهش ارزش سرقفلی شناسایی شود، حتی اگر شرایط بهبود یابد، دیگر قابل برگشت نیست.
اطلاعات مربوط به کاهش ارزش باید به‌صورت کامل و شفاف در یادداشت‌های توضیحی افشا شود. از جمله:
در این بخش، نمونه‌هایی واقعی‌نما با اعداد به ریال و شرکت‌هایی با نام‌های منحصربه‌فرد، برای درک بهتر اجرای استاندارد ارائه می‌شود:
شرکت پردازش‌سازان آبتین دارای دستگاه چاپ صنعتی با ارزش دفتری ۱۲۰ میلیارد ریال است. در پایان سال ۱۴۰۴، نشانه‌هایی از کاهش ارزش مشاهده شد:
| شرح | بدهکار | بستانکار |
|---|---|---|
| هزینه کاهش ارزش دارایی‌ها | ۳۵,۰۰۰,۰۰۰,۰۰۰ | |
| ذخیره کاهش ارزش دارایی‌ها | ۳۵,۰۰۰,۰۰۰,۰۰۰ |
شرکت صنایع نوین مهراز دارای یک واحد مولد وجه نقد متشکل از سه دارایی زیر است:
| دارایی | ارزش دفتری (میلیارد ریال) |
|---|---|
| ماشین آلات | 40 |
| تجهیزات بسته‌بندی | 30 |
| نرم‌افزار سفارشی | 30 |
| جمع کل | 100 |
مبلغ بازیافتنی واحد: ۷۵ میلیارد ریال
زیان کاهش ارزش کل = ۲۵ میلیارد ریال
شرکت بسته‌بندی تراب‌پارس در سال ۱۴۰۲، بابت خط تولید قدیمی، ۱۵ میلیارد ریال زیان کاهش ارزش شناسایی کرده بود. در سال ۱۴۰۳ با بهبود بازار و ارتقاء تکنولوژی، مبلغ بازیافتنی افزایش یافت و به ۸۵ میلیارد ریال رسید؛ در حالی‌که ارزش دفتری پس از کاهش قبلی ۷۵ میلیارد ریال بود.
بازگشت مجاز کاهش ارزش = حداقل بین زیان قبلی و افزایش جدید
بازگشت = ۱۰ میلیارد ریال
ثبت حسابداری:
| شرح | بدهکار | بستانکار |
|---|---|---|
| ذخیره کاهش ارزش دارایی‌ها | ۱۰,۰۰۰,۰۰۰,۰۰۰ | |
| درآمد بازگشت ارزش دارایی‌ها | ۱۰,۰۰۰,۰۰۰,۰۰۰ |
استاندارد حسابداری شماره ۳۲ ایران، با هدف ارتقاء شفافیت مالی، واحدهای تجاری را ملزم می‌سازد تا در شرایطی که نشانه‌هایی از کاهش ارزش دارایی‌ها وجود دارد، این کاهش را به‌درستی شناسایی و ثبت کنند. محاسبه دقیق مبلغ بازیافتنی، استفاده از مفهوم واحد مولد وجه نقد و رعایت اصول افشا، از ارکان اصلی این استاندارد محسوب می‌شود. همچنین، امکان بازگشت زیان در دوره‌های آتی (به‌جز در مورد سرقفلی) نشان از رویکرد پویا و مبتنی بر واقعیت اقتصادی این استاندارد دارد.
رعایت این استاندارد، نه‌تنها منجر به ارائه تصویری واقعی‌تر از وضعیت مالی شرکت‌ها می‌شود؛ بلکه اعتماد استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی را نیز تقویت می‌کند.
1- آیا همه دارایی‌های شرکت مشمول این استاندارد هستند؟خیر. برخی دارایی‌ها مانند: موجودی‌ها، دارایی‌های مالی، دارایی‌های زیستی و دارایی‌های نگهداری‌شده برای فروش تحت استانداردهای خاص خود هستند.
2- اگر هیچ نشانه‌ای از کاهش ارزش وجود نداشته باشد، آیا باز هم باید آزمون انجام داد؟تنها در مورد دارایی‌هایی مانند: سرقفلی، آزمون سالانه حتی بدون وجود نشانه الزامی است. برای سایر دارایی‌ها، در صورت عدم وجود نشانه، آزمون لازم نیست.
3- تفاوت ارزش منصفانه منهای مخارج فروش با ارزش استفاده چیست؟ارزش منصفانه منهای مخارج فروش بر پایه بازار است، در حالی که ارزش استفاده مبتنی بر جریان نقدی آتی و نرخ تنزیل تخمینی است.
4- آیا زیان کاهش ارزش، قابل برگشت است؟بله، به‌جز در مورد سرقفلی که بازگشت آن مجاز نیست، در صورت بهبود شرایط، امکان بازگشت تا سقف زیان قبلی وجود دارد.
5- آیا کاهش ارزش باید در یادداشت‌های توضیحی هم ذکر شود؟بله. استاندارد به‌صراحت تأکید دارد که کاهش ارزش‌ها، مبنای محاسبه، نرخ تنزیل و هرگونه بازگشت باید به‌طور شفاف در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی افشا شوند.
