در فضای امروز اقتصاد جهانی، حسابداری فعالیت‌های کشاورزی با چالش‌هایی بنیادین مواجه می‌باشد؛ ازجمله در زمینه‌ی شناخت و اندازه‌گیری دارایی‌های زیستی، تعیین ارزش منصفانه، افشا و نحوه‌ی گزارشگری اطلاعات مالی مربوط به این فعالیت‌ها. به‌همین دلیل، کمیته تدوین استانداردهای حسابداری ایران، با الهام از استانداردهای بین‌المللی و بر پایه‌ی مطالعات گسترده داخلی، اقدام به تدوین استاندارد حسابداری شماره ۲۶ با عنوان «فعالیت‌های کشاورزی» کرده است.
این استاندارد به‌طور خاص به تنظیم رویه‌های حسابداری مرتبط با دارایی‌های زیستی، تولیدات کشاورزی، درآمدهای مرتبط، هزینه‌ها، کمک‌های بلاعوض دولتی و نحوه‌ی افشای اطلاعات می‌پردازد و تلاش می‌کند با ارائه‌ی چارچوبی منسجم، زمینه را برای تصمیم‌گیری آگاهانه‌تر استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی فراهم سازد.
استاندارد حسابداری شماره ۲۶، در ابتدا با مشخص‌کردن دقیق دامنه‌ی کاربرد خود، چارچوب روشنی برای شناسایی فعالیت‌ها و دارایی‌هایی که تحت شمول این استاندارد قرار می‌گیرند فراهم می‌کند. این بخش از استاندارد برای حسابداران، مدیران مالی و واحدهای گزارشگر از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است، چرا که مشخص می‌سازد کدام عملیات کشاورزی باید بر اساس این استاندارد گزارش شود و کدام موارد مشمول مقررات دیگر هستند.
طبق این استاندارد، مقررات آن در صورتی برای یک فعالیت لازم‌الاجرا است که شرایط زیر برقرار باشد:
مثال کاربردی: شرکت «آریان گستر سبز» که در زمینه پرورش درختان گردو فعالیت دارد، تا زمان برداشت محصول (گردوها)، باید کلیه‌ی درختان باردهی خود را به‌عنوان دارایی زیستی مولد و فرآیند تولید را تحت شمول استاندارد ۲۶ شناسایی و گزارش کند.
بند ۲ استاندارد به طور صریح می‌گوید که در برخی موارد، علی‌رغم ارتباط ظاهری با کشاورزی، نمی‌توان آن فعالیت‌ها را تحت شمول این استاندارد دانست. این موارد عبارتند از:
مثال کاربردی: شرکت «زرین زمین تبریز» یک زمین زراعی برای کاشت برنج اجاره کرده است. زمین مزبور، گرچه ماهیت کشاورزی دارد؛ اما چون خودِ زمین، دارایی زیستی نیست، مشمول استاندارد ۲۶ نمی‌شود و باید مطابق استاندارد ۱۱ ثبت و گزارش شود.
در بند ۳، موضوع مهم دیگری، مورد توجه قرار گرفته است:
پس از برداشت محصول کشاورزی، دیگر استاندارد ۲۶ کاربرد ندارد.
دارایی زیستی تنها تا زمان برداشت تحت شمول این استاندارد است. پس از آن، اگر محصول وارد فرآیند فرآوری شود (مانند: تبدیل انگور به سرکه)، باید به سایر استانداردها مانند: استاندارد ۸ (موجودی مواد و کالا) مراجعه کند.
مثال کاربردی: شرکت «ترنج فرآور» پس از برداشت زیتون از باغات، آن را در کارخانه تبدیل به روغن زیتون می‌کند، تا لحظه برداشت زیتون، دارایی زیستی تحت استاندارد ۲۶ شناسایی می‌شود؛ اما از لحظه‌ی ورود به فرآوری، به‌عنوان موجودی کالا، طبق استاندارد ۸ گزارش می‌گردد.
بند ۴ در قالب یک جدول نمونه، مجموعه‌ای از محصولات فرآوری‌شده پس از برداشت را ذکر می‌کند که مشمول استاندارد ۲۶ نیستند. به‌عنوان مثال:
در پایان این بخش، می‌توان گفت استاندارد ۲۶ به‌روشنی تعیین می‌کند:
یکی از الزامات اساسی در درک و اجرای صحیح استاندارد حسابداری شماره ۲۶، آشنایی دقیق با تعاریف کلیدی مورد استفاده در این استاندارد است. این تعاریف پایه‌ی اصلی شناخت دارایی‌های زیستی، تولیدات کشاورزی و مفاهیم مرتبط را تشکیل می‌دهند.
اصطلاحات کلیدی مرتبط با فعالیت‌های کشاورزی به شرح زیر معرفی شده‌اند:
در بندهای ۹ تا ۱۱ استاندارد، برخی مفاهیم عمومی‌تر را که برای حسابداری فعالیت‌های کشاورزی اهمیت دارند، تعریف می‌کند:
شناخت و اندازه‌گیری صحیح دارایی‌های زیستی و تولیدات کشاورزی، یکی از مهم‌ترین چالش‌ها در گزارشگری مالی واحدهای فعال در بخش کشاورزی است. استاندارد ۲۶ با تعیین شرایط شناسایی و روش‌های اندازه‌گیری، چارچوبی روشن برای برخورد حسابداری با این دارایی‌های خاص فراهم می‌سازد.
طبق بند ۱۲ استاندارد، یک دارایی زیستی یا تولید کشاورزی باید تنها در صورتی در صورت‌های مالی واحد تجاری شناسایی شود که:
مثال کاربردی: شرکت «پایدار نهال البرز» از یک مزرعه‌دار ۲۰۰ اصله نهال درخت گردو خریداری کرده است. این درختان در محل شرکت کاشته شده‌اند و انتظار می‌رود طی ۴ سال آینده باردهی داشته باشند. از آنجا که کنترل، منفعت آتی و قابلیت اندازه‌گیری وجود دارد، این دارایی‌ها باید در ترازنامه شناسایی شوند.
در بند ۱۳ استاندارد، آمده است که دارایی زیستی مولد در ابتدای شناسایی باید به یکی از دو روش زیر اندازه‌گیری شود:
مثال کاربردی: شرکت «دشت نارون شمال» اقدام به خرید ۱۵ رأس گاو شیرده کرده است. اگر در بازار محلی، ارزش هر رأس گاو به‌صورت فعال و قابل اتکا قابل تعیین باشد، از روش ارزش منصفانه استفاده می‌شود. در غیر این صورت، بهای تمام‌شده خرید به‌علاوه هزینه حمل و تغذیه تا تاریخ شناسایی، مبنای ثبت اولیه خواهد بود.
مطابق بند ۱۴، اگر دارایی زیستی غیرمولدی به‌تازگی خریداری شده و امکان اندازه‌گیری ارزش منصفانه آن به شکل اتکاپذیر وجود ندارد، در بدو شناخت به بهای تمام‌شده شناسایی می‌شود؛ اما به‌محض فراهم شدن امکان اندازه‌گیری منصفانه، باید به این مبنا تغییر یابد.
طبق بند ۱۵، تولیدات کشاورزی باید در زمان برداشت، به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش، شناسایی شوند. این مبلغ، همان بهای اولیه موجودی کالای حاصل از کشاورزی است که بعدها طبق استاندارد ۸ (موجودی‌ها) در حساب‌ها نگهداری می‌شود.
مثال کاربردی: شرکت «کشت و صنعت ارغوان پارس» در تاریخ برداشت، محصول سیب تولیدی خود را به ازای هر کیلوگرم ۲۵۰,۰۰۰ ریال ارزش‌گذاری کرده است. با در نظر گرفتن مخارج فروش (مانند: حمل و کارمزد بازار) به مبلغ ۳۰,۰۰۰ ریال، ارزش منصفانه خالص برابر ۲۲۰,۰۰۰ ریال است. این عدد مبنای ثبت موجودی سیب در دفاتر خواهد بود.
بر اساس بند ۱۶، مخارج فروش شامل هزینه‌هایی است که واحد تجاری برای انتقال دارایی زیستی یا محصول کشاورزی به بازار متحمل می‌شود. از جمله:
در بندهای ۱۷ تا ۲۰، استاندارد توضیح می‌دهد که ارزش منصفانه می‌تواند از طریق:
مثال کاربردی: شرکت «زیست‌دام شرق» ارزش گوساله‌های پرواری خود را با استناد به مظنه روز بازار دام تهران (که به‌صورت هفتگی منتشر می‌شود) تعیین می‌کند.
اگر بازار فعالی برای دارایی موردنظر وجود نداشته باشد (بند ۲۰)، واحد تجاری می‌تواند از قیمت‌های اعلام‌شده توسط نهادهای دولتی، قیمت آخرین معاملات مشابه یا معیارهای خاص مانند: «قیمت هر کیلوگرم گوشت» یا «قیمت هر جعبه میوه» استفاده کند، مشروط بر اینکه این روش‌ها منطقی و قابل اتکا باشند.
در بند ۲۱ و ۲۲، استاندارد تصریح می‌کند که اگر ارزش منصفانه با اتکاپذیری کامل قابل تعیین نباشد، ولی چندین برآورد معتبر وجود داشته باشد که همگی در یک بازه منطقی قرار دارند، می‌توان از میانگین یا دامنه برآوردها برای ثبت در حساب‌ها استفاده کرد.
مثال کاربردی: شرکت «آرمان زیتون طارم» برای درختان بالغ زیتون، از سه منبع قیمتی استفاده می‌کند: قیمت اعلامی اتحادیه، مظنه خریداران عمده، و قیمت معاملاتی سه فروشنده محلی. با وجود تفاوت در ارقام، میانگین این سه عدد در محدوده قابل قبول و اتکاپذیر است، لذا مبنای ثبت قرار می‌گیرد.
اگرچه ارزش منصفانه به‌عنوان مبنای اصلی در شناخت و اندازه‌گیری دارایی‌های زیستی و تولید کشاورزی معرفی شده است؛ اما استاندارد ۲۶ به‌صورت واقع‌بینانه، شرایطی را نیز در نظر گرفته است که در آن‌ها تعیین ارزش منصفانه ممکن نیست یا قابل اتکا نمی‌باشد. در چنین مواردی، استاندارد رویکرد جایگزین و محافظه‌کارانه‌ای را تجویز می‌کند.
طبق بند ۲۶، اگر واحد تجاری به‌هیچ‌وجه نتواند ارزش منصفانه‌ی یک دارایی زیستی غیرمولد را به‌صورت اتکاپذیر اندازه‌گیری کند، باید آن دارایی را تنها در زمان شناسایی اولیه به بهای تمام‌شده ثبت کند.
مثال کاربردی: شرکت «سبزدام خاوران» یک نژاد جدید از گاو پرواری را از خارج کشور وارد کرده که در بازار داخلی هیچ مظنه یا سابقه معاملاتی مشابهی برای آن وجود ندارد. تا زمانی که این شرایط برقرار است، شرکت باید این دارایی زیستی را به بهای تمام‌شده به‌علاوه مخارج مرتبط با واردات شناسایی کند.
طبق بند ۲۷، تا زمانی که ارزش منصفانه به‌صورت اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری نباشد، واحد تجاری باید اندازه‌گیری را بر مبنای بهای تمام‌شده ادامه دهد؛ حتی اگر در آینده قصد فروش دارایی را داشته باشد.
نکته مهم: به محض آن‌که شرایط بازار تغییر کند و ارزش منصفانه قابل اتکا شود، واحد تجاری موظف است ارزش‌گذاری را از بهای تمام‌شده به ارزش منصفانه تغییر دهد.
مطابق بند ۲۸، صرف‌نظر از اینکه ارزش منصفانه دارایی زیستی قابل اندازه‌گیری باشد یا نه، تولید کشاورزی در زمان برداشت باید همیشه بر مبنای ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش شناسایی شود.
مثال کاربردی: شرکت «گلستان آفتاب شرق» محصول چغندر قند خود را برداشت کرده است؛ اما، هنوز نمی‌تواند ارزش منصفانه خود گیاه چغندر را تعیین کند. با این‌حال، محصول برداشت‌شده (چغندر) باید طبق قیمت روز بازار، حتی در صورت نبود مظنه برای خود گیاه، به ارزش منصفانه اندازه‌گیری و در دفاتر ثبت شود.
در بند ۲۹، استاندارد تأکید می‌کند که پس از برداشت، تولیدات کشاورزی به‌عنوان موجودی کالا شناخته شده و مشمول الزامات استاندارد ۸ حسابداری خواهد بود. در این حالت، تغییرات بعدی ارزش آن‌ها تابع ضوابط حسابداری موجودی‌ها خواهد بود، نه استاندارد ۲۶.
نکته کلیدی: استاندارد ۲۶ تنها تا لحظه برداشت بر دارایی‌های زیستی و تولیدات کشاورزی نظارت دارد. از آن به بعد، مسئولیت به سایر استانداردها منتقل می‌شود.
فعالیت‌های کشاورزی، به دلیل ماهیت حساس و وابسته به شرایط طبیعی، در بسیاری از کشورها از حمایت‌های مالی دولت برخوردار می‌شوند. در ایران نیز، کمک‌های بلاعوض دولتی به واحدهای کشاورزی برای حمایت از تولید و پایداری منابع، موضوعی رایج است. بند ۳۰ استاندارد حسابداری شماره ۲۶، چارچوب حسابداری این نوع کمک‌ها را مشخص می‌کند.
بر اساس این بند، کمک‌های بلاعوض دولت که به‌طور مستقیم به دارایی‌های زیستی مربوط می‌شود، باید طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۰ (حسابداری کمک‌های بلاعوض دولت) شناسایی و گزارش شود. این کمک‌ها ممکن است به‌صورت:
مثال کاربردی: دولت به شرکت «نگین سبز البرز» مبلغ ۲۰۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال بابت حمایت از پرورش درختان بادام اختصاص داده است. این مبلغ به‌عنوان کمک بلاعوض دولت در راستای دارایی‌های زیستی مولد باید طبق الزامات استاندارد ۱۰ ثبت و افشا شود.
اگر کمک بلاعوض دولت به‌صورت واگذاری دارایی زیستی انجام شود، ارزش منصفانه آن دارایی (پس از کسر مخارج فروش) به‌عنوان درآمد مشروط در زمان قابل شناسایی بودن ثبت می‌شود. در صورتی که کمک به‌صورت نقدی باشد، شناسایی آن باید در زمان تحقق شرایط استفاده یا تخصیص قطعی انجام شود.
مثال: دولت به شرکت «دام‌پروران آینده‌ساز» مبلغ ۱۵۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال برای خرید گوساله‌های پرواری پرداخت می‌کند. این کمک باید تا زمان خرید دارایی و تحقق هدف، به‌عنوان درآمد تعلیقی گزارش شود و پس از تخصیص، در حساب سود و زیان ثبت گردد.
در حسابداری فعالیت‌های کشاورزی، صرفِ ثبت دارایی‌ها و سود یا زیان کافی نیست. شفاف‌سازی اطلاعات از طریق افشای دقیق, ساختاریافته و هدفمند یکی از مهم‌ترین الزامات گزارشگری مالی در این حوزه است. استاندارد ۲۶, در بندهای ۳۱ تا ۴۱, مجموعه‌ای از موارد را برای افشای اجباری در صورت‌های مالی و یادداشت‌های توضیحی تعیین کرده است که رعایت آن‌ها برای پاسخ‌گویی به ذی‌نفعان و اعتبار گزارش‌ها ضروری است.
واحد تجاری باید مبلغ دفتری دارایی‌های زیستی مولد و غیرمولد را به‌صورت جداگانه و شفاف در ترازنامه افشا کند.
مثال کاربردی: شرکت «توسعه زراعت نواندیش» باید در ترازنامه خود، مبلغ دفتری درختان پسته بارور (مولد) را جدا از نهال‌های تازه کاشته‌شده (غیرمولد) ارائه کند.
در صورت سود یا زیان، موارد زیر باید افشا شوند:
مثال کاربردی: شرکت «آتیه‌سبز خاورمیانه» در یادداشت‌های همراه صورت سود یا زیان خود، جداگانه گزارش می‌کند که در دوره مالی جاری، از تغییر ارزش منصفانه گله گاوهای پرواری، ۲۸۰ میلیون ریال سود کسب کرده است.
اطلاعات زیر باید در یادداشت‌های توضیحی افشا شود:
واحد تجاری باید روش‌ها و مفروضات اصلی مورد استفاده برای تعیین ارزش منصفانه هر گروه دارایی زیستی را افشا کند؛ مانند: استناد به بازار فعال، مظنه‌های رسمی، یا قیمت‌گذاری مبتنی بر ویژگی‌ها.
مقدار و ارزش منصفانه تولیدات کشاورزی برداشت‌شده طی دوره، باید به‌صورت جداگانه افشا شود.
مثال کاربردی: شرکت «برکت باغ تبریز» باید گزارش کند که طی سال، ۸۰ تن سیب برداشت کرده و مجموع ارزش منصفانه آن‌ها ۱۶,۰۰۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال بوده است.
موارد زیر باید شفاف اعلام شوند:
واحد تجاری باید صورت تطبیق تغییرات مبلغ دفتری دارایی‌های زیستی مولد و غیرمولد را ارائه دهد. این صورت باید شامل موارد زیر باشد:
در مورد دارایی‌های زیستی مولد، الزامات افشای دیگری هم براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۱ (دارایی‌های ثابت مشهود) لازم‌الاجراست.
اگر واحد تجاری در طول دوره با مخاطرات جوی، بیماری‌های دام و گیاه، حمله آفات یا سایر رویدادهای خسارت‌بار مواجه شده باشد، باید:
مثال کاربردی: شرکت «نقش نوین گلستان» در یادداشت‌های مالی خود افشا کرده است که ۳۲ درصد از باغات پرتقال این شرکت، به‌دلیل سرمای ناگهانی زمستان از بین رفته‌اند و این امر منجر به کاهش ۵۷۰ میلیون ریالی ارزش دارایی‌های زیستی شده است.
در صورتی که تعیین ارزش منصفانه برای برخی دارایی‌های زیستی ممکن نباشد، واحد تجاری موظف است:
مثال کاربردی: شرکت «اکوتک سبز» که نژاد خاصی از قارچ خوراکی را پرورش می‌دهد، به‌دلیل نبود بازار فعال و مظنه‌ی قابل اتکا، ارزش منصفانه آن را تعیین نکرده و در یادداشت‌های توضیحی، بهای تمام‌شده و درصد کاهش ارزش انباشته را به‌صورت شفاف گزارش کرده است.
استاندارد حسابداری شماره ۲۶ با محوریت «فعالیت‌های کشاورزی»، یکی از خاص‌ترین و در عین حال چالش‌برانگیزترین حوزه‌های حسابداری را مورد هدف قرار داده است؛ حوزه‌ای که در آن دارایی‌ها نه‌تنها موجوداتی زنده‌اند، بلکه همواره در حال تغییر، رشد، تولید مثل یا تحلیل هستند.
این استاندارد، با معرفی مفاهیم تخصصی نظیر: دارایی زیستی، دگردیسی، تولید کشاورزی، ارزش منصفانه و شناسایی در زمان برداشت، تلاش می‌کند تا تصویری شفاف، واقعی و اقتصادی از وضعیت مالی واحدهای کشاورزی در صورت‌های مالی ارائه دهد. استفاده از ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش به‌عنوان مبنای اصلی اندازه‌گیری، باعث می‌شود که اطلاعات حسابداری، بازتاب دقیق‌تری از ارزش اقتصادی واقعی دارایی‌های زیستی باشند.
با این حال، استاندارد نیز به‌خوبی از پیچیدگی‌ها و محدودیت‌های بازارهای کشاورزی آگاه است و در مواردی مانند: عدم وجود بازار فعال یا نبود قیمت‌های قابل اتکا، اجازه استفاده از بهای تمام‌شده یا برآوردهای منطقی را می‌دهد. این انعطاف‌پذیری باعث شده است که اجرای استاندارد ۲۶، ضمن پایبندی به اصول، با واقعیت‌های اجرایی بازار کشاورزی ایران نیز هم‌راستا باشد.
سئو و بهینه‌سازی توسط:
