استاندارد شماره 9 حسابداری: حسابداری پیمان‌های بلند مدت

استاندارد شماره 9 حسابداری ایران، در مورد درآمدها و هزینه‌های مربوط به پیمان‌های بلند مدت (مانند پروژه‌های بلند مدت ساخت و ساز یا پیمانکاری که تکمیل آن زمان زیادی می‌برد) که به چه صورت در صورت‌های مالی پیمانکار ثبت شود، می‌پردازد. این نوع پروژه‌ها به طور معمول در چند دوره مالی انجام می‌شوند که باید درآمدها و هزینه‌های هر دوره مربوطه را متناسب با پبشرفت عملکرد پروژه شناسایی شود.

استاندارد مذکور با استاندارد حسابداری شماره 11 بین المللی مطابقت داشته و مفاد آن را رعایت کرده است. همچنین استاندارد شماره 9، تعیین می‌کند که به چه صورت درآمدها و هزینه‌های پیمان‌های بلند مدت را در صورت‌های سود (زیان) افشا کند و به چه شیوه ارائه دهد.

دامنه کاربرد استاندارد حسابداری شماره 9

استاندارد شماره 9، برای حسابداری پیمان‌های بلند مدت در صورت‌های مالی پیمانکار مورد استفاده قرار می‌گیرد.

تعاریف و مفاهیم کلیدی

1. پیمان بلند مدت: قراردادی برای طراحی، تولید یا ساخت پروژه که تکمیل آن به یکسال یا بیشتر طول می‌کشد؛ ولی، اگر انجام پروژه در کمتر از یکسال به اتمام برسد و بتواند تاثیر فراوانی بر گزارش‌های مالی بگذارد، باز هم به عنوان پیمان بلند مدت محسوب می‌شود.
   مثال) شرکت تک‌کاران با دولت قراردادی مبنی بر ساخت سد بزرگ منعقد می‌کند، این قرارداد به مدت دو و نیم سال طول می‌کشد تا پروژه تکمیل و به اتمام برسد که در این حالت، در بخش پیمان‌های بلند مدت قرار می‌گیرد.
2. پیمان مقطوع: در این نوع پیمان، مبلغ پیمان از اول قرارداد مشخص شده است و پیمانکار باید با توجه به مبلغی که از اول قرارداد مشخص شده بود انجام دهد. البته در برخی موارد با توجه به شرایط خاص امکان تغییر آن وجود دارد.
   مثال) واحد تجاری ریحان، قراردادی بسته است که با مبلغ ثابت 500 میلیارد ریال پل احداث کند؛ اگر هزینه‌های شرکت بیشتر از قیمت مذکور باشد شرکت باید خود، آن هزینه را پرداخت کند مگر اینکه در قرارداد، بندی درباره تعدیل قیمت وجود داشته باشد.
3. پیمان امانی (پیمان با حق الزحمه مبنی بر مخارج): پیمانکار مخارج واقعی را دریافت می‌کند و مبلغ ثابت یا درصدی این هزینه‌ها به عنوان حق الزحمه به شرکت پرداخت می‌کند.
   مثال) شرکت قراردادی برای ساخت بیمارستان دارد؛ این شرکت کل هزینه‌های ساخت را دریافت می‌کند و 10% از هزینه‌های انجام شده را به عنوان دستمزد شناسایی و دریافت خواهد کرد.
4. پیش دریافت پیمان: مبلغی که پیمانکار قبل از تکمیل کار آن را دریافت می‌کند؛ ولی، کار مربوط به آن هنوز تکمیل نشده است.
   مثال) سازمان راهکاران، قراردادی برای ساخت استادیوم ورزشی دارد که بر اساس قرارداد، 20% قیمت پروژه (150 میلیارد ریال) به عنوان پیش پرداخت به او داده می‌شود. البته اگر کار انجام یا تکمیل نشود، مبلغ مذکور باید برگرداننده شود.
5. مبالغ دریافتی براساس پیشرفت کار: مبلغی که پیمانکار بابت کارهای انجام شده در پروژه دریافت می‌کند. این نوع مبالغ دریافتی به دو حالت می‌باشند:
   • سایر دریافتی‌ها: پولی که به ازای پیشرفت‌کار پیمانکار دریافت می‌کند؛ اما، علی الحساب محسوب نمی‌شود.
   • علی الحساب: مبلغی که به طور موقت به پیمانکار پرداخت شده، اما پیشرفت‌کار یا کار انجام شده آن هنوز بررسی نشده است.
     مثال) شرکت پیمانکاری جاده‌سازی راهیان، در حال ساخت یک اتوبان می‌باشد؛ بر اساس قرارداد، اگر 50% کار انجام شود، 50% مبلغ پروژه به پیمانکار پرداخت خواهد شد. حال، اگر این مبلغ پرداخت شده هنوز بررسی نشده باشد، در حیطه علی الحساب قرار می‌گیرد.
6. مبالغ دریافتنی بر طبق پیشرفت‌کار: پیمانکار از جهت پیشرفت‌کار یا کار انجام شده، مبلغی دریافت نکرده است؛ اما در حساب¬های مالی خود آن را ثبت می‌کند.
   مثال) شرکت پیمانکاری سورنا، پروژه‌ای به مبلغ 300 میلیارد ریال به منظور تاسیس آپارتمان تجاری قرارداد بسته است. پیمانکار در سال 1403، 60% پروژه را تکمیل کرده است؛ ولی، مبلغ پیشرفت¬کار یا انجام شده آن در حال حاضر به پیمانکار پرداخت نشده است. در این حالت، پیمانکار 60% مبلغ خود را در حساب دریافتنی پیشرفت‌کار (حساب دریافتنی) ثبت خواهد کرد.
7. زیان‌های قابل پیش‌بینی: اتفاقاتی که پیش‌بینی می‌شود طی تکمیل پروژه رخ دهد و به عنوان زیان محسوب شوند. این زیان‌ها به شرح زیر می‌باشند:
   • هزینه‌های تعمیر و گارانتی.
   • هزینه‌هایی که بر اساس قرارداد، قابل جبران نمی¬باشند.
   • مخارج اضافه برای اصلاح کارهای آسیب دیده یا خراب شده.
     توجه: زیان‌های مذکور، بدون در نظر گرفتن میزان پیشرفت‌کار یا سود پروژه‌ها دیگر، محاسبه می‌شوند.
     مثال) شرکت پیمانکاری سپیده، در حال ساخت کارخانه می‌باشد؛ اما، طی اجرای پروژه متوجه می‌شود که مبالغ مصالح گران شده و مخارج اضافی به وجود آمده است. در این شرایط، اگر پیش¬بینی شود که هزینه‌های مذکور باعث زیان خواهند شد. باید در همان ابتدا در حساب‌ها ذکر و ثبت شوند.

ترکیب و تجزیه پیمان‌ها

در حسابداری پیمان‌های بلند مدت، هر پروژه باید به صورت جداگانه حسابرسی شود؛ مگر، به دو صورت خاص که در ادامه به توضیح آنها می‌پردازیم:

اگر پیمان از چند بخش مختلف تشکیل یافته باشد: برخی مواقع ممکن است، پیمان متشکل از چند قسمت مختلف باشد. در این حالت، اگر موارد زیر برقرار باشد هر بخش به عنوان پیمان جداگانه محسوب می‌شود:

• درآمدها و هزینه‌های هر بخش به صورت تفکیکی قابل شناسایی باشند.
• پیشنهاد قیمت به صورت جداگانه به هر بخش داده شده باشد.
• هر قسمت از پیمان به طور جدا مذاکره شده باشد و امکان قبول یا عدم قبول داشته باشد.

مثال) شرکت روشا، قراردادی برای تاسیس فرودگاه امضا کرده است، عبارتنداز:

1. ساخت پارکینگ
2. ساخت باند فرود
3. ساخت ترمینال مسافری

در این حالت، اگر برای هر کدام مبلغی متفاوت پیشنهاد شده باشد و به طور جداگانه مذاکره کرده باشند و درآمد و هزینه‌های هر بخش به صورت تفکیکی قابل شناسایی باشند. بر این اساس، هر کدام به صورت پیمان مجزا در نظر گرفته می‌شوند. اگر چند پیمان به عنوان مجموعه‌ای واحد محسوب شوند: اگر چند قرارداد به هم‌دیگر وابسته شوند، همه آنها به عنوان یک پیمان واحد در نظر گرفته می‌شوند. البته برای این کار، باید سه شرط زیر برقرار باشد:

• پیمان‌ها به طور همزمان یا متوالی اجرا شوند.

• پیمان‌ها به عنوان یک مجموعه واحد، مورد مذاکره قرار گرفته باشند.

• پیمان‌ها به هم دیگر وابسته باشند و یک پروژه بزرگ ‌را ایجاد کنند.

  مثال) شرکت آسمان با دولت قرارداد بسته است تا سه اتوبان در شهر‌های مختلف ایجاد کند. این سه قرارداد به طور جداگانه امضا شده‌اند، ولی به هم‌دیگر وابسته هستند و به صورت کلی در مورد آن مذاکره کرده‌اند؛ به عبارت دیگر، ساخت هر اتوبان بدون دیگری، پروژه ناقص خواهد ماند. همچنین، این سه پروژه به صورت همزمان انجام می‌شود و با توجه به شرایط مذکور، هر کدام از پیمان‌ها به عنوان یک پروژه واحد در نظر گرفته می‌شوند.

درآمد پیمان

درآمدهای پیمان، شامل: مبالغ اصلی توافق شده و هرگونه تغییرات، ادعاها و دریافت‌های تشویقی می‌باشد که ممکن است طی اجرای پروژه رخ دهد. در ضمن، این درآمدها باید قابل اندازه‌گیری و قابل اتکا باشند به طوری که از اطلاعات بدست آمده آن اطمینان حاصل کنند.

اجزای اصلی درآمد پیمان

• مبلغ اولیه پیمان: مبلغی که در ابتدای قرارداد بین پیمانکار و کارفرما بسته می‌شود.
• تغییرات در پیمان: اگر تغییراتی در پروژه ایجاد شود، احتمال افزایش یا کاهش قیمت قرارداد وجود دارد.
• ادعاها: در صورتی که پیمانکار متحمل هزینه‌هایی شود که در قرارداد ذکر نشده باشد، می‌تواند از کارفرما مطالبه کند.
• دریافت‌های تشویقی: اگر پیمانکار زودتر از زمان موعد پروژه را تکمیل کند یا پیشرفت کار بیشتر از حد انتظار باشد، احتمال دریافت مبلغ اضافی وجود خواهد داشت.
• تغییرات پیمان: برخی مواقع کارفرما درخواست می‌کند مواردی در قرارداد تغییر پیدا کند. این تغییرات در موارد به شرح زیر می‌باشد:
  1. تغییر در طراحی ساختمان.
  2. تغییر مدت تکمیل پروژه.
  3. تغییر در کاهش یا افزایش کیفیت کار.
     مثال) شرکت پیمانکاری خسرو، در حال ساخت برج 25 طبقه‌ای می‌باشد. بعد از 8 ماه، کارفرما تصمیم می‌گیرد 5 طبقه به آن اضافه کند؛ به دلیل اینکه تغییر تایید شده است و مبلغ آن مشخص می‌باشد، بر این اساس، در افزایش درآمد پیمانکار لحاظ می‌شود.
• ادعاهای پیمانکار: پیمانکار طی اجرای پروژه ممکن است متحمل هزینه‌هایی شود که در قرارداد ذکر نشده‌اند، این هزینه‌ها به شرح زیر می‌باشند:
  1. مشکلاتی از طرف کارفرما که باعث تداخل در اجرای پروژه شده باشد.
  2. تغییرات ناگهانی از سوی کارفرما، باعث افزایش هزینه‌ها شده باشد.
  3. اشکال در طراحی‌های نقشه که باعث تاخیر در انجام پروژه شده باشد.
     مثال) پیمانکار شرکت فروغ، در حال ساخت پل می‌باشد، اما طراحی اولیه اشتباه بوده و پیمانکار مجبور به اصلاح آن شده است که در این شرایط، پیمانکار می‌تواند هزینه اضافه را از کارفرما مطالبه کند. البته این نوع مبلغ، زمانی به عنوان درآمد پیمانکار محسوب می‌شود که کارفرما آن را تایید کند و میزان آن مشخص باشد.
• دریافت‌های تشویقی: گاهی مواقع، کارفرما برای افزایش انگیزه و تشویق پیمانکار به عملکرد بهتر، مبلغی اضافه به عنوان “هدیه یا پاداش” به پیمانکار پرداخت می‌کند.
  1. اگر پروژه سریع‌تر از تاریخ موعد تکمیل شود به پیمانکار پاداش داده خواهد شد.
  2. اگر کیفیت کار بیشتر از حالت استاندارد باشد، مبلغ بیشتری پرداخت می‌شود.
     مثال) پیمانکار شرکت فیروزه، پروژه تاسیس مدرسه را باید در 28 ماه تکمیل کند؛ ولی، آن را در 18 ماه به اتمام می‌رساند که بر طبق این، کارفرما به او پاداش می‌دهد.

مخارج پیمان

منظور از هزینه‌های پیمان، یعنی تمامی مخارجی که برای اجرای پروژه و تکمیل آن پرداخت می‌شود؛ به طور کلی هزینه‌های پیمان به سه دسته تقسیم می‌شوند:

• مخارج مشترک: هزینه‌هایی که بین چند پروژه تقسیم می‌شوند.
• مخارج مستقیم: هزینه‌هایی که به طور خاص به پروژه مورد نظر مربوط می¬شود.
• مخارجی که بر اساس قرارداد، قابل دریافت از کارفرما می‌باشند.

مخارج مشترک

برخی از هزینه‌ها باید بین چند پروژه به صورت منطقی تقسیم شوند. این مخارج به شرح زیر می‌باشند:

1. هزینه‌های کلی طراحی و مشاوره
2. بیمه کارگران و ماشین آلات
3. هزینه‌های مالی (مانند: وام‌های دریافتی برای تامین مالی پروژه‌های دریافت شده.)
4. و …. .
   مثال) شرکت پیمانکاری رسا، دو پروژه در حیطه راه‌سازی دارد: 1- پروژه ساخت جاده بین مشهد و تهران. 2- پروژه احداث پل در آنجا. مخارج اداری، مالی و بیمه را نمی‌توان به یک پروژه داد، پس بین هر دو پروژه به صورت منطقی تقسیم می‌کنیم.

مخارج مستقیم

این هزینه‌ها فقط مربوط به یک پروژه می‌باشد و نمی‌توان آن را به پروژه‌های دیگر نسبت داد. عبارتنداز:

• استهلاک و اجاره ماشین آلات و تجهیزات
• هزینه مواد اولیه
• حقوق و دستمزد کارگران و سرپرستان خاص.
• و…… .
  مثال) پیمانکار شرکت بهنام، در حال تاسیس ساختمان می¬باشد که هزینه سیمان، دستمزد کارگران و….. فقط به این قرارداد محسوب می‌شوند، نه پروژه‌های دیگر.

هزینه‌هایی که به مخارج پیمان مربوط نمی‌شوند

برخی از مخارج، به پروژه‌های پیمانکار مربوط نمی‌شوند و نباید در حسابداری پیمان افشا و ثبت شوند که به شرح زیر می‌باشند:

• استهلاک ماشین آلاتی که در پروژه‌ها مورد استفاده قرار نمی‌گیرند.
• مخارج تحقیق و توسعه که در قرار ذکر نشده‌اند.
• هزینه‌های اداری و فروش شرکت.
  مثال) شرکت پیمانکاری آذرمهر، در حال ساخت مجتمع فرهنگی می‌باشد، ولی در همان زمان آزمایشگاه تحقیقاتی، برای توسعه فناروی‌های نوین تاسیس شده است. هزینه‌های مذکور، به دلیل اینکه به صورت مستقیم به پروژه مربوط نمی‌شوند، به حساب پیمان اضافه نخواهند شد.

مخارج قبل از انعقاد پیمان

• اگر پیمانکار قبل از امضای قرارداد هزینه‌هایی از جمله، بررسی خاک و تست اولیه و… را انجام دهد، این هزینه‌ها، زمانی به عنوان حساب پیمان ثبت می‌شوند که قرارداد بعد از آن امضا شود یا احتمال امضای آن زیادتر باشد.
• اگر این هزینه‌ها انجام شده باشند و قرارداد امضا نشده باشد، دیگر به عنوان هزینه¬های پیمان ثبت نخواهند شد؛ بلکه به عنوان هزینه‌های عمومی ثبت خواهند شد.
  مثال) پیمانکار شرکت ستاره قبل از امضا قرارداد، زمین مربوط به پروژه را بررسی کرده و مبلغی برای تست خاک پرداخت کرده است. حال اگر، قرارداد امضا شود به عنوان هزینه‌های پیمان ثبت خواهند شد؛ ولی اگر، قرارداد امضا نشود به عنوان هزینه‌های عمومی ثبت خواهند شد.

شناخت درآمد و هزینه‌های پیمان

پیمان‌های بلندمدت به طور معمول چند سال طول می‌کشند. اگر تا پایان پروژه، هیچ درآمد و هزینه‌ای در حساب‌ها ثبت نشود، گزارش سود (زیان) شرکت دقیق نخواهد بود. از این رو، درآمد و هزینه باید همزمان با پیشرفت پروژه شناسایی شوند.

 روش درصد تکمیل پیمان

اگر بتوان میزان پیشرفت پروژه و هزینه‌های آن را دقیق برآورد کرد، باید درآمد و هزینه‌ها را بر اساس درصد پیشرفت پروژه شناسایی کرد. این روش کمک می‌کند تا سود (زیان) هر سال مشخص باشد.
مثال) شرکت پیمانکاری قراردادی ۵ ساله برای ساخت یک سد دارد که در پایان سال دوم، پروژه 40% پیشرفت کرده است. بر همین اساس 40% از درآمد و هزینه‌های کل پیمان باید در صورت سود (زیان) ثبت شود.

اگر امکان برآورد سود (زیان) پیمان وجود نداشته باشد

در این شرایط، فقط هزینه‌هایی که امکان جبران آنها وجود دارد به ‌عنوان درآمد ثبت می‌شوند. مخارج پروژه در همان سال به ‌عنوان هزینه دوره ثبت می‌شود، ولی سودی شناسایی نمی‌شود.

مثال) پیمانکار در سال اول 50 میلیارد ریال هزینه کرده، اما هنوز معلوم نیست پروژه چقدر درآمد خواهد داشت؛ تا زمانی که درآمد پروژه مشخص نشود، فقط همان ۵0 میلیارد ریال هزینه در حساب‌ها ثبت می‌شود.

اگر پروژه آسیب‌رسان باشد

اگر پیش‌بینی شود که مخارج بیشتر از درآمد پروژه خواهد شد، باید زیان را بلافاصله ثبت کرد. تمامی هزینه‌های مرتبط مانند: افزایش قیمت مواد اولیه و هزینه‌های تعمیرات بعدی در محاسبه، زیان در نظر گرفته می‌شوند.

مثال) پیمانکاری، قراردادی ۳ ساله به ارزش ۱0۰ میلیارد ریال امضا کرده است. پس از یک سال، مشخص می‌شود که هزینه‌های پروژه حداقل ۱۲0 میلیارد ریال خواهد بود. شرکت باید بی درنگ 20 میلیارد ریال را به عنوان زیان در حساب‌ها شناسایی کند، حتی اگر پروژه در حال حاضر تکمیل نشده باشد.

شناخت اقلام مرتبط با پیمان بلندمدت

در پیمان‌های بلند مدت، به دلیل این که تکمیل پروژه زمان بر می¬باشد؛ باید در هر فرآیند درآمد، هزینه و پیشرفت کار ثبت شود تا گزاش مالی دقیق‌تر باشد.

1- مخارجی که برای آینده پروژه استفاده می‌شوند

اگر هزینه‌ای برای بخش‌های آینده پروژه باشد و توانایی بازیافت آن وجود داشته باشد، به‌ عنوان دارایی در حساب “پیمان در جریان پیشرفت” ثبت می‌شود.

مثال) شرکت پیمانکاری سهند، مقدار زیادی سیمان برای پروژه خریداری نموده است؛ ولی، هنوز از آن بهره‌برداری نکرده است. بدین سبب سیمان مذکور، دارایی محسوب می‌شود و هنگام استفاده از آن به هزینه تبدیل خواهد شد.

2- چه زمانی می‌توان درآمد پیمان را به طور قابل اتکا برآورد کرد

اگر اطمینان داشته باشیم که درآمد پروژه وصول می‌شود و میزان هزینه‌های پروژه قابل برآورد باشد، درآمد را می‌توان شناسایی کرد. اگر شک و ابهامی در دریافت مبلغ پروژه وجود داشته باشد، آن بخش از درآمد، به ‌عنوان هزینه ثبت خواهد شد نه کاهش درآمد.

مثال) شرکت پیمانکاری رازیان از دولت در برابر پروژه، مبلغی مطالبه دارد؛ ولی، در حال حاضر پرداختی صورت نگرفته است. اگر احتمال وصول نشدن آن بیشتر باشد، به عنوان هزینه ثبت می‌شود.

3- پیمان‌های مقطوع

اگر قرارداد مبلغ قابل توجه و مشخصی داشته باشد؛ درآمد باید با توجه به شرایط زیر ثبت شود:

1. مبلغ قرارداد قابلیت اندازه‌گیری داشته باشد.
2. دریافت سود یا درآمد واحد تجاری قطعی باشد.
3. هزینه‌ها و میزان پیشرفت پروژه مشخص باشد.
4. هزینه‌ها قابل اندازه‌گیری و تفکیک باشند.

مثال) شرکت پیمانکاری، قراردادی 500 میلیارد ریالی برای ساخت پل امضا کرده است. بر این اساس، مبلغ قرارداد مشخص است و هزینه‌ها برآورد شده‌اند به همین دلیل، درآمد بر طبق پیشرفت پروژه ثبت می‌شود.

4- پیمان‌های امانی

برای ثبت درآمد در این نوع قرارداد، باید:

1. دریافت منافع اقتصادی قطعی باشد.
2. هزینه‌ها قابل اندازه‌گیری و تفکیک باشند.

مثال) واحد تجاری رها برای نگهداری تجهیزات صنعتی، قراردادی دارد که هزینه‌ها را بعد از انجام کار، کارفرما پرداخت خواهد کرد. در این حالت، درآمد زمانی ثبت می‌شود که هزینه‌ها مشخص و تأیید شوند.

5- نحوه تعیین میزان پیشرفت پروژه

برای محاسبه درصد تکمیل پیمان، روش‌های مختلفی وجود دارد:

1. نسبت هزینه‌های انجام‌شده به کل هزینه‌های برآوردی.
2. ارزیابی میزان پیشرفت کار انجام‌شده.
3. نسبت مقدار کار انجام‌شده به کل کار پروژه.

مثال) پروژه‌ای 1000 میلیارد ریالی در سال اول 300 میلیارد ریال هزینه داشته و کل هزینه برآوردی 1200 میلیارد ریال است. پس میزان پیشرفت پروژه معادل 25%خواهد بود.

6- هزینه‌هایی که در محاسبه پیشرفت پروژه نباید در نظر گرفته شوند: برخی هزینه‌ها نشان‌دهنده پیشرفت پروژه نیستند و نباید در محاسبه درصد پیشرفت لحاظ شوند، مانند:

• مواد اولیه خریداری‌شده که در حال حاضر مورد استفاده قرار نمی‌گیرد.
• مبلغ پرداخت‌شده به پیمانکار فرعی قبل از انجام کاری.

مثال) اگر 100 میلیارد ریال آهن خریداری شده اما هنوز استفاده نشده، بدین سبب، نباید در محاسبه درصد تکمیل پروژه ملاحظه شود.

7- اگر احتمال برگشت هزینه‌ها وجود نداشته باشد:

مخارجی که احتمال برگشت ندارند، بی درنگ به عنوان هزینه باید شناسایی شوند؛ این موضوع با توجه به شرایط زیر اتفاق می‌افتد:

• قرارداد به دلایلی متوقف شود (مثال: مشکلات قانونی یا ورشکستگی کارفرما).
• پروژه به دلایلی قابل تکمیل نباشد.
• تجهیزات یا اموال پروژه مصادره شوند.
• کارفرما نتواند هزینه را پرداخت کند.
• پیمانکار نتواند تعهداتش را انجام دهد.

مثال) شرکتی برای احداث نیروگاه قراردادی منعقد کرده است؛ ولی، هزینه‌هایی که برگشت ندارند، باید بلافاصله به ‌عنوان هزینه ثبت شوند.

تغییر در برآوردها

در پروژه پیمان بلند مدت ممکن است درآمدها و هزینه‌های برآورد شده تغییر کند. این تغییر بر اساس استاندارد حسابداری شماره 6 ایران با عنوان”عملکرد مالی” محسوب می‌شود نه در بخش اشتباه حسابداری.

افشای پیمان‌های بلند مدت در ترازنامه

پیمان‌های بلند مدت باید با توجه به شرایط زیر در ترازنامه افشا شوند:

• سپرده‌های قابل استرداد (مثال: اگر پیمانکار به مبلغ 2 میلیارد ریال به عنوان حسن ‌انجام‌کار نزد کارفرما داشته باشد؛ آن را به عنوان “حساب دریافتنی” ثبت می‌کند.)
• زیان‌های قابل پیش‌بینی (مثال: اگر کل هزینه‌های پیش‌بینی شده پیمان به مبلغ 100 میلیارد ریال باشد؛ ولی درآمد 90 میلیارد ریال باشد، 10 میلیارد ریال باقی مانده باید در سریع‌ترین زمان به عنوان زیان ثبت شود و افشا شود.)
• درآمد بیشتر از دریافتی‌ها (مثال: اگر پیمانکار 60 میلیارد ریال را به عنوان درآمد شناسایی کند؛ ولی 40 میلیارد ریال دریافت کند، 20 میلیارد باقی مانده باید به عنوان”حساب دریافتنی” محسوب شود.
• پیش دریافت پیمان (اگر پیمانکار، به مبلغ 30 میلیارد ریال از کارفرما دریافت کرده باشد بدون این که هنوز کاری انجام داده باشد؛ مبلغ مذکور را باید به عنوان”پیش دریافت” ثبت کند.)
• هزینه‌های انجام شده پروژه (مثال: اگر پیمانکار تا تاریخ ترازنامه 350 میلیارد ریال هزینه کرده است؛ اما از این مقدار 250 میلیارد ریال به عنوان هزینه شناسایی کرده است، بر این اساس 100 میلیارد ریال باقی مانده برای انجام هزینه پروژه استفاده خواهد شد ولی در حال حاضر از آن استفاده نمی‌شود و آن را به عنوان”پیمان در جریان پیشرفت” افشا و ثبت می‌شود.)

انعکاس مبلغ قابل بازیافت پیمان‌ها

مبلغ قابل بازیافت پیمان، یعنی پولی که پیمانکار بابت کار انجام‌شده طلب دارد، اما هنوز دریافت نکرده است. این مبلغ در حساب‌های دریافتنی ثبت می‌شود، حتی اگر از نظر قانونی به طور دقیق مثل طلب عادی نباشد. حالا چرا باید مهم باشد؟.

مالکیت کار انجام‌شده ممکن است هنوز از پیمانکار به کارفرما منتقل نشده باشد، اما از نظر حسابداری، پیمانکار باید درآمدش را ثبت کند. این مبلغ نشان‌دهنده ارزش کار انجام‌شده می‌باشد که پیمانکار باید دریافت کند.

مثال) یک پیمانکار تا تاریخ ترازنامه 50 میلیارد ریال کار انجام داده، ولی فقط 40 میلیارد ریال دریافت کرده و 10 میلیارد ریال باقی مانده به عنوان مبلغ قابل بازیافت پیمان در حساب‌های دریافتنی ثبت می‌شود.

افشا در صورت سود (زیان)

1. درآمد پیمان: مبلغی که پیمانکار طی دوره، کار انجام شده را به عنوان درآمد شناسایی کرده است.
2. هزینه‌های پیمان (بهای تمام شده پیمان): تمامی هزینه‌های انجام شده در پروژه و زیان‌های پش‌بینی شده به عنوان هزینه شناسایی می‌شود.

 

افشای رویه‌های حسابداری

شرکت باید با توجه به الزامات استاندارد حسابداری شماره 1، موارد زیر را در یادداشت‌های توضیحی افشا کند:

• روش‌های تعیین درآمد شناسایی شده دوره مربوطه.
• روش‌های تعیین مرحله پیمان در جریان پیشرفت.

استاندارد حسابداری شماره 9 ایران، به شیوه شناسایی درآمد و هزینه پیمان‌های بلند مدت تاکید دارد. این استاندارد کمک می‌کند:

1. درآمد پیمان بر اساس پیشرفت کار شناسایی شود نه از طریق دریافت وجه.
2. اگر زیان پیمان قابل پیش‌بینی باشد باید بلافاصله شناسایی و ثبت شود.
3. هزینه‌های پیمان نیز همزمان با درآمد شناسایی ‌شوند تا سود (زیان) واقعی افشا گردد.

همچنین استاندارد حسابداری شماره 9، کمک می‌کند تا از شناسایی سود (زیان) غیر واقعی پیمان جلوگیری شود و گزارشگری مالی شفاف‌تر باشد.

سوالات متداول

1- استاندارد حسابداری شماره 9 چیست؟
این استاندارد روش‌های شناسایی درآمد و هزینه‌های پروژه‌های بلند مدت را توضیح می‌دهد و هدف آن ارائه اطلاعات مالی دقیق از عملکرد پیمانکاران می‌باشد.
2- چگونه درآمد شناسایی می‌شود؟
درآمد بر طبق پیشرفت کار و هزینه‌های تحمیل شده آن تا تاریخ ترازنامه شناسایی می‌شود. بیشتر مواقع توسط شیوه “روش درصد پیمان تکمیل پیمان” مورد استفاده قرار می‌گیرد.
3- چگونه در ترازنامه افشا می‌شود؟
پیمان‌ها به صورت جداگانه در ترازنامه افشا می‌شوند، شامل: پیش دریافتی‌ها، مخارج تحمیل شده انباشته و درآمد شناسایی شده.

منابع معتبر جهت مطالعه بیشتر

1. سازمان حسابرسی ایران: www.audit.org.ir
2. فدراسیون بین المللی حسابداران (IFAC): www.ifac.org