استاندارد شماره 8 حسابداری: حسابداری موجودی مواد و کالا

استاندارد شماره 8 حسابداری ایران که با نام موجودی مواد و کالا می‌باشد، بیشترین مقدار دارایی‌های واحد‌های تجاری را تشکیل می‌دهند. بر این اساس، ارزیابی و انعکاس موجودی مواد و کالا در تعیین و ارائه عملکرد مالی و وضعیت مالی واحدهای تجاری تاثیر به سزایی دارد. در ضمن، به شرکت‌ها کمک می‌کند تا بهای موجودی‌های خود را به درستی ارزیابی کرده و تاثیر آن را بر سود و زیان شفاف‌سازی کنند.

دامنه کاربرد استاندارد شماره 8 حسابداری

استاندارد حسابداری شماره 8، نحوه ارزیابی و گزارش موجودی مواد و کالا را تعیین می‌کند، اما بعضی موارد زیر را شامل نمی‌شود:

• پروژه‌های بلند مدت در حال اجرا (مثال: یک شرکت ساختمانی در حال ساخت برج است، هزینه‌های پروژه را بر اساس استاندارد حسابداری شماره 9 محاسبه می‌کند نه در این استاندارد.)
• ابزار‌های مالی پیچیده (مثال: اوراق مشتقه یا قراردادهای مالی خاص که در حوزه حسابداری مالی قرار دارند.)
• محصولات کشاورزی و دارایی‌های زیستی غیرمولد (مثال: مزرعه‌ای که درختان میوه دارد، ارزش محصولات برداشت شده خود را بر اساس استاندارد حسابداری شماره 26 ثبت می‌کند نه با این استاندارد.)
• محصولات جنگلی و معدنی (مثال: شرکتی که چوب یا ذغال سنگ استخراج می‌کند و ارزش آن را براساس قیمت بازار می‌سنجد.)

 

تعاریف و مفاهیم کلیدی استاندارد حسابداری شماره 8

موجودی مواد و کالا: اقلامی که واحد تجاری برای تولید یا فروش محصولات نگهداری می‌کند. عبارتنداز:

1. کالاهای آماده برای فروش ( مثال: لباس‌ها و کفش‌هایی که در یک فروشگاه فروخته می‌شوند.)
2. محصولات نیمه کاره (مثال: شیرینی و کیک‌های قنادی در حال پخت.)
3. مواد مصرفی غیرمستقیم (مثال: روغن مورد استفاده برای روان‌کاری ماشین آلات در کارخانه.)
   در کل موجودی مواد و کالا، به هر چیزی که شرکت برای تولید یا فروش محصول نیاز دارد و از آنها نگهداری می‌کند.

خالص ارزش فروش: به مبلغی که کالا بعد از کسر تمامی هزینه‌های مربوط به تکمیل، تبلیغات، فروش و… قابل فروش می‌باشد. منظور از این هزینه‌ها، به شرح زیر می‌باشند:

1- برآورد هزینه‌های تکمیل کالا (مثال: رنگ‌کاری میز و صندلی غذاخوری ناتمام.)
2- برآورد هزینه‌های بازاریابی، ارسال و فروش (مثال: هزینه حمل محصول.)

بهای جایگزینی: به مبلغ و هزینه‌ای که برای تولید یا خرید دوباره کالا پرداخت می‌شود. (مثال: کارخانه‌ای با مبلغ 140 میلیون ریال کت و شلوار تولید می‌کند، اگر مبلغ مواد اولیه آن برای تولید کت و شلوار افزایش پیدا کند؛ به عبارت دیگر، به مبلغ کل 190 میلیون ریال اتمام پیدا کند، بهای جایگزینی آن همان 190 میلیون ریال خواهد بود.)

 

نحوه اندازه‌گیری موجودی مواد و کالا

ارزش‌گذاری موجودی‌ها باید بر اساس کمترین میزان بین مقدار بهای تمام شده و خالص ارزش فروش مشخص شود؛ به عبارت دیگر، اگر موجودی کالا ارزش خود را از دست بده، باید کاهش ارزش آن شناسایی و افشا شود. اگر کالا آسیب ببیند، قدیمی شود یا تقاضای آن کم شود، دیگر نمی‌توان با ارزش اولیه آن را فروخت؛ بلکه در این حالت، واحدتجاری باید اختلاف بین قیمت اولیه و قیمت فروش را به عنوان هزینه کاهش ارزش شناسایی کند و در حساب سود و زیان ثبت کند.
مثال) شرکت بازرگانی خرید و فروش گوشی سامسونگ، 10 عدد گوشی به فی 130 میلیون ریال خریداری می‌کند؛ بعد از مدتی، گوشی‌های مدل جدید سامسونگ وارد بازار می‌شوند و باعث می‌شود گوشی‌های قبلی خریداری شده به ارزش فی 90 میلیون ریال کاهش پیدا کند.
در این شرایط، باید ارزش موجودی کالای گوشی سامسونگ به ارزش فی 90 میلیون ریال ثبت شود، نه فی 130 میلیون ریال و بر این اساس با همان مبلغ فی 90 میلیون ریال باید در صورت‌های مالی افشا و ثبت شود؛ یعنی باید مبلغ کمترین مقدار بهای تمام شده و ارزش خالص فروش انتخاب شود.

بهای تمام شده موجودی مواد و کالا

تمامی هزینه‌هایی که شرکت برای آماده‌سازی کالا یا مواد اولیه در جهت فروش یا تولید آن، پرداخت می‌کند که در ادامه به موارد تاثیرگذار در بهای تمام شده می‌پردازیم:

مخارج تبدیل

به مخارجی که برای تبدیل مواد اولیه به محصول نهایی پرداخت می‌شود. عبارتنداز:
1- کار مستقیم (مثال: حقوق کارگران تولیدی.)
2- سربار تولید (مثال: هزینه‌های غیر مستقیم از جمله، آب،گاز و…. تولید.)

سربار تولید

به هزینه‌هایی که مستقیم بر محصول خاص مربوط نمی‌شوند؛ اما در فرآیند تولید ضروری هستند که در ادامه به دو دسته از انواع سربار می‌پردازیم:
1- سربار ثابت (مثال: مخارجی که همیشه ثابت باقی می‌مانند، مانند: هزینه استهلاک ماشین آلات و… .)
2- سربار متغیر (مثال: مخارجی که بر اثر فزونی باعث افزایش تولید می‌شوند، مانند: دستمزد کارگران تولیدی.)

نحوه تخصیص سربار تولید

سربار‌ها باید به روش منسجم و قابل اتکا بین محصولات و هزینه‌های مرتبط تسهیم شوند؛ مثال:
1- بر طبق ظرفیت معمول کارخانه (میانگین تولید در شرایط عادی)
2- بر اساس میزان استفاده از منابع تولید

تولید چند محصول در یک زمان

گاهی در فرآیند تولید شرکت، چند کالا یا محصول باهم دیگر ساخته می‌شوند؛ برای تخصیص هزینه‌ها به کالاهای مورد نظر، بر اساس روش‌های زیر عمل می‌کنیم:
1- استفاده از روش ارزش نسبی فروش هر کالا (مثال: واحد تجاری لبنیات، از شیرخام محصولات مختلفی از جمله پنیر، کره و دوغ تولید می‌کند؛ هزینه کلی پردازش آن 100 میلیارد ریال می‌باشد و ارزش خالص فروش هر کالا به ترتیب، پنیر 50 میلیارد ریال (50%)، کره 30 میلیارد ریال (30%) و دوغ 20 میلیارد ریال (20%) می‌باشد.)
2- اگر محصولی از کالاهای فرعی یا کم اهمیت باشد، فقط ارزش خالص فروش آن را محاسبه کرده و از هزینه‌های اصلی کالا کسر می‌کنیم.)

نحوه تخصیص هزینه‌های بخش‌های خدماتی

واحدهای شرکت، مانند: حسابداری، بازاریابی و مدیریت، هزینه‌هایی دارند که بخشی از آن مربوط به تولید است. فقط آن بخش که با تولید ارتباط دارد به عنوان مخارج تبدیل در نظر گرفته می‌شود. (مثال: کارخانه تولیدی خودرو دارای بخش‌های مختلفی می‌باشد از جمله منابع انسانی، تعمیر و نگهداری و IT و… که مستقیم کالا تولید نمی‌کنند؛ ولی هزینه‌های آن باید به صورت زیر به بخش‌های تولیدی اختصاص داده شود:

• تعمیر و نگهداری: 40 میلیارد ریال، 100% به تولید اختصاص داده می‌شود.
• حسابداری: 150 میلیارد ریال، 60% به تولید، 30% به فروش و 10% به مدیریت تسهیم می‌شود.
• IT: 10 میلیارد ریال، 60% به تولید، 20% به فروش و 20% به مدیریت تسهیم می‌شود.

سایر مخارج

بعضی از هزینه‌ها به طور مستقیم به بخش تولید مربوط نمی‌شوند و نباید آنها را در بهای تمام شده موجودی مواد و کالا لحاظ شوند. این هزینه‌ها به شرح زیر می‌باشند:
1- هزینه‌های فروش: هزینه‌های بازاریابی، تبلیغات و فروش که در فرآیند تولید نقشی ندارند یا مرتبط نمی‌شوند، در بهای تمام شده موجودی مواد و کالا نباید محاسبه شوند. (مثال: تبلیغات تلویزیون برای محصولات جدید واحد تجاری لوازم خانگی.)
2- ضایعات غیرعادی: اگر هنگام تولید، مواد اولیه یا کالا آسیب ببیند یا خراب شود، به خصوص امکان جلوگیری از این خرابی میسر باشد؛ هزینه‌های آن به عنوان بهای تمام شده آن محسوب نمی‌شود. (مثال: ضایعات مواد اولیه بیشتر از حالت طبیعی یا استاندارد به دلیل نگهداری و استفاده نادرست از بین بروند.)
3- سربار اداری: هزینه‌های عمومی اداری سازمان که به فرآیند تولید ارتباطی ندارد و جزء هزینه‌های تولید قلمداد نمی‌شود. (مثال: دستمزد بخش کارکنان اداری و مالی شرکت.)
4- هزینه‌های انبارداری: هزینه‌هایی که برای مراقبت از کالا به انبار پرداخت می‌شوند؛ به جزء مواردی که محصول در حین تولید نیاز به پردازش بیشتری دارد، شامل هزینه‌های تولید یا بهای تمام شده نمی‌شود. (مثال: هزینه اجاره انبار برای نگهداری محصولات آماده شده.)

فرق مدیریت عمومی با مدیریت عملیاتی

هزینه‌های مدیریت عملیاتی که به فرآیند تولید مربوط است، باید در بخش هزینه‌های تولید محاسبه ‌شود؛ ولی هزینه‌های مدیریت عمومی که نظارت کلی بر شرکت دارد، در بخش هزینه‌های تولید قرار نمی‌گیرد. (مثال: حقوق مدیر کارخانه ممکن است جزء هزینه‌های تولید محسوب شود؛ اما اغلب، دستمزد مدیرعامل در هزینه‌های عمومی و اداری ملاحظه می‌شود.)
موارد خاص برای منظور کردن هزینه‌مالی در بهای تمام شده
برخی مواقع در شرایط خاص، هزینه‌های مالی (مانند: بهره وام‌هایی که برای خرید مواد اولیه گرفته می‌شود) می‌توان آنها را در بهای تمام شده موجودی‌ها لحاظ کرد. در این شرایط از استاندارد حسابداری شماره 13 با عنوان (حسابداری مخارج تامین مالی) پیروی می‌کنیم. (مثال: اگر شرکت برای تولید کالای جدید مورد نظر خود وام بگیرد و زمان بسیاری برای آن بگذارد تا کالا برای فروش آماده شود، امکان اضافه شدن بهره وام به بهای تمام شده محصول وجود دارد.)

بهای تمام شده موجودی‌ها در واحدهای خدماتی

در واحدهای تجاری خدماتی، بهای تمام شده آنها به شرح زیر می‌باشد:

• حقوق و دستمزد کارکنان که به طور مستقیم بر ارائه خدمات تاثیر می‌گذارند. (مثال: شرکت طراحی وب سایت، حقوق و دستمزد کارکنان طراح که به مشتریان خدمات ارائه می‌دهند به عنوان بهای تمام شده محسوب می‌شوند.)
• هزینه‌های سربار قابل تسهیم. (مثال: هزینه برق و اینترنت شرکت مشاوره که برای ارائه خدمات خود به آنها نیاز دارند.)

توجه: هزینه‌های که در بهای تمام شده خدمات در نظر گرفته نمی‌شوند:

• هزینه‌های فروش و بازاریابی (مثال: هزینه تبلیغات برای جلب توجه مشتریان.)
• دستمزد کارمندان مالی و اداری (مثال: حقوق حسابدار شرکت خدماتی طراحی وب.)

بهای تمام شده تولید کشاورزی برداشت شده از دارایی‌های زیستی

با توجه به استاندارد حسابداری شماره 26 ایران با عنوان (فعالیت‌های کشاورزی)، وقتی کشاورزی محصولی را از درخت، دام یا هر دارایی زیستی دیگر برداشت می‌کند، باید آن را در زمان برداشت به ارزش منصفانه (ارزش بازار) از هزینه‌ فروش کسر کند و به عنوان بهای تمام شده ثبت شود.
مثال) باغداری موقع فرا رسیدن رشد سیب‌ها آنها را برداشت می‌کند، اگر قیمت هر کیلو سیب به ارزش منصفانه بازار 1.000.000 ریال باشد و هزینه‌های حمل و دسته‌بندی آن 300.000 ریال باشد؛ بهای تمام شده هر کیلو سیب در زمان برداشت، 700.000 ریال خواهد بود.
به عبارت دیگر، زمانی که سیب‌ها فروخته شوند، اگر مبلغ فروش 1.300.000 ریال باشد این مبلغ به عنوان درآمد فروش ثبت می‌شود و تفاوت آن با بهای تمام شده ( 700.000 ریال)، یعنی ( ریال600.000 = ریال700.000 – ریال1.300.000 ) به عنوان سود ناخالص آن ارزیابی و تشخیص داده خواهد شد.

روش‌های ارزیابی بهای تمام شده موجودی مواد و کالا

در حسابداری روش‌های متفاوتی برای محاسبه بهای تمام شده موجودی مواد و کالا وجود دارد که هر کدام تاثیرات مختلفی بر گزارش‌های مالی می‌گذارند؛ البته اغلب، فقط دو روش به نام فایفو (FIFO) و میانگین موزون بیشتر مورد تایید سازمان امور مالیاتی می‌باشد. در ادامه به روش‌های موجود دیگر می‌پردازیم:

اولین صادره از اولین وارده (FIFO)

در این روش، براساس اولین کالا‌های تولید شده یا خریداری شده، ابتدا صادر یا به فروش می‌رسند و موجودی باقی مانده در انبار، آخرین تولیدات یا خریدها را نشان می‌دهد.

نکات مهم

 

1. سود گزارش شده بیشتر خواهد بود، به دلیل این که ابتدا کالاهای ارزان به فروش می‌رسند.
2. اگر قیمت‌ها افزایش پیدا کنند، ارزش موجودی انبار افزایش پیدا خواهد کرد.
3. بهای تمام شده کالا فروش رفته کمتر خواهد بود.

مثال) فرض کنید فروشگاه بهاران سه بار در تواریخ متفاوت شیر خریداری کرده‌ است:

• در تاریخ 20/06/1403، 100 واحد به فی 130.000 ریال خریداری شده است.
• در تاریخ 17/09/1403، 200 واحد به فی 160.000 ریال خریداری شده است.
• در تاریخ 26/10/1403، 150 واحد به فی 180.000 ریال خریداری شده است.

اگر 270 واحد شیر فروخته شود، بر طبق روش (FIFO) ابتدا از خرید (20/06/1403)، 100 واحد به فی ( 130.000 ریال) و بعد، از خرید (17/09/1403) که از 200 واحد خرید دوم به مقدار 170 واحد به فی (160.000 ریال) برداشت می‌کنیم تا 270 واحد تشکیل شود تا به فروش برسانیم.

میانگین موزون

بهای تمام شده هر واحد کالا، برابر با میانگین بهای خریدهای انجام شده می‌باشد. این روش به دوحالت (دائمی) و (ادواری) محاسبه می‌شود:

1.  روش میانگین موزون متحرک (دائمی): در هر خرید جدید، میانگین خرید محاسبه می‌شود.
2. روش میانگین موزون دوره‌ای (ادواری): میانگین در پایان دوره (ماهیانه، سالانه و…) محاسبه می‌شود.

 

نکات مهم

1. با استفاده از این روش باعث هموارسازی نوسانات قیمت می‌شود.
2. تاثیر کاهش یا افزایش مبلغ بر سود (زیان) کمتر خواهد بود.

مثال) به فرض فروشگاه پارچه رویا سازان خرید‌های زیر را انجام داده است:

• 100 متر پارچه به فی 500.000 ریال در تاریخ (19/02/1403) به مبلغ کل (50.000.000 ریال) خریداری شده است.
• 200 متر پارچه به فی 600.000 ریال در تاریخ (07/04/1403) به مبلغ کل (120.000.000 ریال) خریداری شده است.
• 150 متر پارچه به فی 700.000 ریال در تاریخ (29/11/1403) به مبلغ کل (105.000.000 ریال) خریداری شده است.

میانگین قیمت هر متر پارچه:

ریال

بهای تمام شده هر متر پارچه 611.111.111 ریال در نظر گرفته می‌شود.

اولین صادره از آخرین وارده (LIFO)

در این روش، بر اساس جدیدترین محصول‌های تولید شده یا خریداری شده، ابتدا به فروش می‌رسند. در بسیاری از کشورها به دلیل این که تاثیر منفی بر گزارش‌های مالی می‌گذارد، استفاده از این روش رایج نیست.

نکات مهم

1. در شرایط افزایش قیمت، بهای تمام شده کالای فروش رفته بیشتر خواهد بود و سود کمتری گزارش می‌شود.
2. در بعضی از کشور‌ها، به دلیل عدم نمایش دقیق ارزش موجودی انبار، رایج نیست.

مثال) شرکت مواد اولیه فولاد خریدهای زیر را انجام داده است:

• 100 واحد با فی 20.000 ریال در تاریخ (25/01/1403) خریداری شده است.
• 200 واحد با فی 30.000 ریال در تاریخ (17/04/1403) خریداری شده است.
• 150 واحد با فی 420.000 ریال در تاریخ (26/07/1403) خریداری شده است.

اگر 250 واحد به فروش برود، بر اساس (LIFO) ابتدا 150 واحد با فی (420.000 ریال) در تاریخ (26/07/1403) و بعد 100 واحد با فی (30.000 ریال) در تاریخ (17/04/1403)، 250 واحد را تشکیل می‌دهد و به فروش می‌رسد.

شناسایی ویژه

در این روش، بر اساس هزینه هر واحد کالا به طور خاص به آن اختصاص دارد. روش مذکور، برای محصول‌هایی که به صورت جداگانه قابل تشخیص هستند مورد استفاده قرار می‌گیرد.

نکات مهم

1. مناسب برای کالاهای گران قیمت و قابل شناسایی مانند: ماشین آلات، جواهرات و تجهیزات پزشکی و… .
2. برای کالاهای انبوه کاربرد ندارد.

مثال) شرکت خودروسازی سایپا، سه عدد خودرو با مشخصات زیر خریداری یا تولید کرده است:

• خودرو کوییک دنده‌ای با قیمت 4.200.000.000 ریال.
• خودرو کوییک R پلاس اتوماتیک با قیمت 6.400.000.000 ریال.
• خودرو کوییک SR با استاندارد با قیمت 4.810.000.000 ریال.

اگر خودرو کوییک R پلاس اتوماتیک فروخته شود، بهای تمام شده آن باید به طور یقین 6.400.000.000 ریال باشد.

خالص ارزش فروش

1. ارزشیابی موجودی‌ها: موجودی مواد و کالا باید به “کمترین مقدار بین بهای تمام شده خالص ارزش فروش” در صورت‌های مالی ثبت شود. خالص ارزش فروش یعنی بعد از کسر مبلغ فروش توسط هزینه‌های بازاریابی، تکمیل و…. .
2. مقایسه بهای تمام شده و خالص ارزش فروش: این مقایسه، باید بر اساس هر قلم کالا به صورت جداگانه انجام شود. اگر این کار امکانش نبود، می‌توان از طریق کالاهای مشابه یا مربوط به یک خط تولید به صورت گروهی نه به صورت کلی مقایسه کرد.
3. افزایش ارزش موجودی در دوره بعد: اگر شرایطی که باعث کاهش ارزش موجودی شده بود تغییر کند، ارزش آن می‌تواند تا میزان کاهش قبلی افزایش یابد. در شرایطی که تعیین دقیق خالص ارزش فروش امکانش نباشد، می‌توان از بهای جایگزینی به عنوان معیار تقریبی استفاده کرد.
4. کاهش ارزش مواد اولیه: اگر ارزش مواد اولیه کمتر از بهای تمام شده آن باشد، اما محصول نهایی همچنان دارای سود قابل فروش باشد، ارزش مواد اولیه کاهش نمی‌یابد.

نحوه افشا

1. ارائه روش حسابداری موجودی‌ها: روش حسابداری ثبت موجودی‌ها (به خصوص تعیین بهای تمام شده) باید در یادداشت‌های توضیحی صورت‌های مالی افشا شود. اگر برای انواع موجودی از روش‌های مختلفی استفاده شود باید مبلغ و روش هر موجودی مشخص شود.
2. دسته‌بندی موجودی‌ها در ترازنامه: موجودی مواد و کالا در ترازنامه باید متناسب با فعالیت واحد تجاری طبقه‌بندی و مبلغ هر بخش به صورت جداگانه ارائه شود. عبارتنداز:
   • مواد اولیه.
     • کالاهای در جریان ساخت یا خدمات ناتمام.
     • کالاهای ساخته شده و محصول‌های خریداری شده برای فروش.
     • مواد و کالاهای در راه.
     • اقلام مصرفی مانند: قطعات یدکی، مواد غیرمستقیم و ملزومات.
     • اقلام نگهداری شده برای فروش مانند: کالاهای اسقاطی، ضایعات و دارایی‌های برکنار شده.
3. افشای اطلاعات مهم موجودی‌ها: اطلاعات زیر باید در صورت‌های مالی شفاف‌سازی و افشا شوند:
   • بهای تمام شده کالای (فروش رفته، خرید و فروش و ارائه خدمات) طی دوره.
   • مقدار موجودی‌هایی که به عنوان وثیقه بدهی‌های شرکت استفاده شده‌اند.
   • هزینه کاهش ارزش موجودی‌ها بر طبق ” اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش”.

پرسش‌های متداول

1. استاندارد حسابداری شماره ۸ چیست و چه موضوعی را پوشش می‌دهد؟ این استاندارد به نحوه اندازه‌گیری، ثبت و گزارش‌دهی موجودی مواد و کالا می‌پردازد و هدف آن ارائه اطلاعات دقیق و منصفانه در مورد موجودی‌ها می‌باشد.
2. چرا استاندارد حسابداری شماره ۸ مهم است؟ اجرای صحیح این استاندارد به ارائه اطلاعات مالی دقیق و منصفانه در مورد موجودی‌ها کمک شایانی می‌کند و منجر به بهبود مدیریت مالی و افزایش بهره‌وری در واحدهای تجاری می‌شود.
3. موجودی مواد و کالا شامل چه اقلامی می‌شود؟ موجودی مواد و کالا شامل دارایی‌هایی است که برای فروش در روند عادی عملیات، در فرآیند تولید برای فروش، یا به صورت مواد اولیه یا ملزومات مصرفی در تولید یا ارائه خدمات نگهداری می‌شوند.
4. روش‌های محاسبه بهای تمام‌شده موجودی‌ها کدام‌اند؟ برای ارزیابی بهای تمام‌شده موجودی‌ها، شیوه‌های مختلفی از جمله، شناسایی ویژه، اولین صادره از اولین وارده (FIFO) میانگین موزون و خالص ارزش فروش به‌کار گرفته می‌شوند. انتخاب روش مناسب بستگی به ماهیت فعالیت واحد تجاری و قوانین مالیاتی دارد.

منابع معتبر

• سازمان حسابرسی ایران: www.audit.org.ir
• فدراسیون بین المللی حسابداران (IFAC): www.ifac.org