هدف استاندارد حسابداری شماره ۴۰
هدف اصلی این استاندارد آن است که اصول و الزامات لازم برای گزارشگری مالی مشارکت‌ها را مشخص کند؛ مشارکت‌هایی که تحت کنترل مشترک دو یا چند واحد تجاری قرار دارند. این استاندارد تلاش می‌کند چارچوبی شفاف برای شناسایی حقوق و تعهدات واحدهای تجاری در مشارکت‌ها فراهم کند و از طریق آن، اطلاعات قابل‌اتکا و مفیدی را به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی ارائه دهد.
تعاریف و مفاهیم کلیدی در استاندارد ۴۰
یکی از پیش‌نیازهای درک صحیح استاندارد حسابداری شماره ۴۰، آشنایی با اصطلاحات کلیدی آن است:
مشارکت‌ها (Joint Arrangements)
مشارکت، یک توافق است که به‌موجب آن، دو یا چند طرف برای انجام فعالیت‌های اقتصادی خاص همکاری می‌کنند. نکته مهم در این نوع توافق‌ها وجود کنترل مشترک است؛ یعنی هیچ یک از طرف‌ها به تنهایی بر فعالیت‌های اقتصادی تسلط ندارند و تصمیمات مهم تنها از طریق اجماع اتخاذ می‌شوند.
مثال: سه شرکت در ساخت یک مجتمع تجاری مشارکت می‌کنند. طبق توافق‌نامه، تصمیم‌گیری درباره فروش واحدها تنها با اجماع هر سه شرکت ممکن است. این مشارکت به دلیل لزوم تصمیم‌گیری جمعی در امور کلیدی، نمونه‌ای از کنترل مشترک محسوب می‌شود.
کنترل مشترک (Joint Control)
کنترل مشترک زمانی برقرار است که تصمیم‌گیری درباره فعالیت‌های کلیدی مشارکت، تنها با اجماع تمامی طرف‌های دارای حق کنترل انجام شود. منظور از فعالیت‌های کلیدی، اقداماتی است که تأثیر مستقیم و قابل‌ملاحظه‌ای بر بازده اقتصادی مشارکت دارند. در چنین ساختاری، هیچ‌کدام از طرف‌های کنترل‌کننده نمی‌توانند به‌تنهایی تصمیمی اتخاذ کنند که مسیر عملکرد مالی مشارکت را تغییر دهد.
مثال: در یک مشارکت سه طرفه، برای خرید تجهیزات مهم، استخدام مدیر اجرایی، یا تغییر خط تولید، موافقت همه سه طرف لازم است. اگر حتی یکی از طرف‌ها مخالفت کند، تصمیم نهایی نمی‌تواند اجرا شود. این وضعیت، نشان‌دهنده وجود کنترل مشترک است.
انواع مشارکت‌ها بر اساس استاندارد ۴۰
استاندارد شماره ۴۰، مشارکت‌ها را به دو نوع کلی تقسیم می‌کند:
- مشارکت عملیاتی مشترک (Joint Operation): در این نوع مشارکت، طرف‌ها به‌طور مستقیم حقوق و تعهدات مربوط به دارایی‌ها و بدهی‌های مشارکت را در اختیار دارند. یعنی، هیچ شخصیت حقوقی جداگانه‌ای برای مشارکت ایجاد نشده است یا اگر هم ایجاد شده باشد، کنترل واقعی دارایی‌ها و بدهی‌ها با طرف‌ها است.
- مشارکت خاص (Joint Venture): در مشارکت خاص، طرف‌ها به‌طور مستقیم مالک خالص دارایی‌های مشارکت نمی‌شوند؛ بلکه مالکیت آن دارایی‌ها به یک شخصیت حقوقی مستقل تعلق دارد (مانند: یک شرکت جدید تأسیس‌شده). طرف‌ها اغلب در قالب سهامدار یا شریک در این شخصیت حقوقی مشارکت دارند و از طریق آن در منافع مشارکت سهیم می‌شوند.
نحوه طبقه‌بندی مشارکت‌ها
طبقه‌بندی صحیح مشارکت‌ها، یکی از گام‌های بسیار مهم در گزارشگری مالی آن‌ها به‌شمار می‌رود. طبقه‌بندی نادرست می‌تواند منجر به ارائه اطلاعات گمراه‌کننده به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی شود. استاندارد ۴۰ تأکید می‌کند که واحد تجاری باید در ابتدا، حقوق و تعهدات خود را نسبت به مشارکت ارزیابی کند و براساس آن مشخص نماید که مشارکت از نوع مشارکت عملیاتی مشترک است یا مشارکت خاص.
برای انجام این ارزیابی، سه عنصر اصلی باید مدنظر قرار گیرد:
ارزیابی حقوق و تعهدات طرف‌ها
در این مرحله، واحد تجاری باید با دقت بررسی کند: آیا طرف‌ها به صورت مستقیم نسبت به دارایی‌ها و بدهی‌های مشارکت، حقوق و تعهد دارند؟ یا، طرف‌ها تنها از طریق سهام یا سایر منافع در یک شخصیت حقوقی مستقل در منافع مشارکت سهیم هستند؟.
مثال کاربردی: فرض کنید سه شرکت در ساخت یک سد آبی مشارکت می‌کنند: اگر تجهیزات، مصالح و بدهی‌های پروژه به‌طور مستقیم میان این سه شرکت تقسیم شده و در دفاتر آن‌ها ثبت شود؛ مشارکت، عملیاتی مشترک است. اگر یک شرکت مستقل تأسیس شود که مالک همه این دارایی‌ها و بدهی‌ها است و طرف‌ها فقط سهامدار آن شرکت هستند؛ مشارکت خاص خواهد بود.
ساختار حقوقی مشارکت
ساختار حقوقی مشارکت تأثیر مستقیم بر طبقه‌بندی آن دارد. برخی مشارکت‌ها به‌گونه‌ای طراحی می‌شوند که دارای شخصیت حقوقی مستقل هستند؛ درحالی‌که برخی دیگر، تنها بر مبنای یک قرارداد همکاری شکل می‌گیرند. نکته مهم این است که وجود شخصیت حقوقی مستقل به‌تنهایی تعیین‌کننده نوع مشارکت نیست. آنچه اهمیت دارد این است که: آیا کنترل دارایی‌ها و تعهدات در سطح طرف‌ها باقی مانده است؟ (مشارکت عملیاتی مشترک)، یا شخصیت حقوقی جدید مالک واقعی دارایی‌ها و بدهی‌ها است؟ (مشارکت خاص).
مثال: شرکت‌های «نگین تجارت» و «صدف‌گستر» یک قرارداد همکاری برای استخراج معدن امضا می‌کنند. اگر کلیه تجهیزات و تعهدات به‌طور مستقیم در دفاتر خود آن‌ها ثبت شود، حتی اگر یک نهاد قراردادی برای اداره پروژه ایجاد شده باشد، مشارکت همچنان عملیاتی مشترک خواهد بود.
سازماندهی مشارکت در قالب شخص جداگانه
در مواردی که مشارکت از طریق یک شخص جداگانه سازماندهی می‌شود، تحلیل دقیق‌تری لازم است. استاندارد تصریح می‌کند که در این حالت باید موارد زیر بررسی شوند: حقوق طرف‌ها در این شخص جداگانه چگونه تعریف شده است؟ آیا طرف‌ها در برابر بدهی‌های شخص جداگانه، مسئولیت مستقیم دارند یا نه؟ آیا طرف‌ها حق برداشت مستقیم از دارایی‌های شخص جداگانه دارند؟. اگر جواب این پرسش‌ها نشان دهد که طرف‌ها فقط در سطح سهامدار یا شریک هستند، مشارکت از نوع خاص خواهد بود.
مثال: دو شرکت بزرگ، «توسعه انرژی خاورمیانه» و «آتیه نیرو»، یک شرکت سهامی خاص با نام «نیروگاه نوین پارس» تأسیس می‌کنند. تمامی تجهیزات، بدهی‌ها و درآمدها متعلق به این شرکت جدید است و شرکت‌های اصلی تنها از طریق سهام خود از منافع آن بهره‌مند می‌شوند. در اینجا با مشارکت خاص مواجه هستیم.
نکات اجرایی در ارزیابی نوع مشارکت:
استاندارد ۴۰ تأکید می‌کند که در ارزیابی نوع مشارکت باید تمام واقعیت‌ها و شرایط موجود در قرارداد و ساختار مشارکت به‌دقت بررسی شود؛ صرفاً نگاه به شکل ظاهری مشارکت، کافی نیست.
نکات کلیدی در این ارزیابی:
- بررسی دقیق قرارداد مشارکت.
- تحلیل شکل حقوقی مشارکت.
- درک واقعی از حقوق و تعهدات طرف‌ها.
- تطبیق نحوه انعکاس این حقوق و تعهدات در دفاتر مالی.
مثال: ممکن است طرف‌ها، یک شرکت مستقل ثبت کرده باشند؛ اما طبق قرارداد، تعهدات عملیاتی و تأمین منابع به‌طور مستقیم به عهده آن‌ها باشد. در این حالت، مشارکت از نظر محتوای اقتصادی ممکن است همچنان عملیاتی مشترک تلقی شود.
نحوه انعکاس مشارکت‌ها در صورت‌های مالی
پس از طبقه‌بندی صحیح مشارکت، واحد تجاری باید نحوه شناسایی و انعکاس منافع و تعهدات خود را در صورت‌های مالی مشخص کند. این بخش از استاندارد حسابداری شماره ۴۰، به طور دقیق مشخص می‌کند که در هر نوع مشارکت، چه اقلامی باید در صورت‌های مالی شناسایی شود و چگونه این افشا باید انجام پذیرد.
نحوه شناسایی منافع در مشارکت‌های عملیاتی مشترک
در مشارکت عملیاتی مشترک، طرف‌ها به‌طور مستقیم مالک حقوق و مسئول تعهدات مرتبط با مشارکت هستند. به همین دلیل، آن‌ها باید سهم خود از دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های مربوط به مشارکت را در صورت‌های مالی خود شناسایی کنند. در این حالت، واحد تجاری باید در صورت‌های مالی خود موارد زیر را شناسایی کند:
- سهم خود از دارایی‌های نگهداری‌شده به‌طور مشترک.
- سهم خود از بدهی‌های تعهدشده به‌طور مشترک.
- سهم خود از درآمدهای حاصل از فروش محصولات یا خدمات مشارکت.
- سهم خود از هزینه‌های متحمل‌شده به‌طور مشترک.
مثال کاربردی: شرکت‌های «توسعه راه‌آهن شرق» و «فن‌آوران سازه»، با هم در یک پروژه ساخت پل ریلی همکاری می‌کنند و کلیه دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های پروژه را به نسبت سهم خود در دفاتر ثبت می‌کنند. در این حالت، در صورت‌های مالی هر شرکت این اقلام به‌طور جداگانه منعکس می‌شود.
نحوه شناسایی منافع در مشارکت‌های خاص
در مشارکت خاص، طرف‌ها به‌طور مستقیم مالک دارایی‌ها یا بدهی‌های مشارکت نیستند؛ بلکه آن‌ها از طریق سرمایه‌گذاری در یک شخصیت حقوقی مستقل در منافع آن مشارکت می‌کنند. در این حالت، واحد تجاری باید سرمایه‌گذاری خود در مشارکت خاص را در صورت‌های مالی به روش مناسب شناسایی کند. طبق استانداردهای ایران، این روش معمولاً روش ارزش ویژه است؛ مگر اینکه واحد تجاری از شمول آن معاف شده باشد. به این ترتیب:
- در صورت وضعیت مالی، سرمایه‌گذاری در مشارکت خاص به‌عنوان یک سرفصل مستقل ارائه می‌شود.
- در صورت سود یا زیان، سهم واحد تجاری از سود یا زیان مشارکت خاص به‌طور جداگانه نمایش داده می‌شود.
مثال: شرکت‌های «نگین عمران» و «پیشرو ساخت» در قالب شرکت سهامی خاص «مجتمع تجاری اطلس» مشارکت می‌کنند. در صورت‌های مالی شرکت «نگین عمران»، سرمایه‌گذاری در این مجتمع به‌عنوان سرمایه‌گذاری در مشارکت خاص و سهم آن از سود یا زیان مجتمع به‌طور جداگانه افشا می‌شود.
ارائه در صورت‌های مالی جداگانه
اگر واحد تجاری علاوه‌بر صورت‌های مالی تلفیقی، صورت‌های مالی جداگانه نیز تهیه کند؛ باز هم باید منافع خود در مشارکت‌ها را به‌درستی منعکس کند:
- در مشارکت‌های عملیاتی مشترک، سهم مستقیم از دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌ها ارائه می‌شود.
- در مشارکت‌های خاص، سرمایه‌گذاری در مشارکت خاص به‌صورت جداگانه شناسایی می‌شود.
نکته: این موضوع در هماهنگی کامل با سایر استانداردهای حسابداری ایران از جمله استاندارد شماره ۱۸ و ۳۸ انجام می‌شود.
معاملات بین واحدهای تجاری شریک و خودِ مشارکت
در برخی موارد، واحدهای تجاری طرف مشارکت، معاملات خاصی با خودِ مشارکت انجام می‌دهند. این معاملات باید با رعایت اصل بی‌طرفی و شفافیت شناسایی شوند. در این حالت:
- هرگونه سود یا زیان ناشی از معامله بین واحدهای تجاری شریک و خود مشارکت باید مطابق با استانداردهای مربوطه شناسایی شود.
- در صورتی که این معامله منجر به کاهش خالص ارزش دارایی مشارکت شود، باید در شناسایی سود یا زیان احتیاط به‌عمل آید.
مثال: شرکت «ایران‌پارس انرژی» که یکی از طرف‌های مشارکت در شرکت «نیروگاه نوین پارس» است، تجهیزات خاصی به این نیروگاه می‌فروشد. شناسایی سود این معامله باید با رعایت احتیاط و اصول استاندارد انجام شود.
معاملات انتقال دارایی‌ها بین طرف‌های مشارکت و واحد مشارکت‌پذیر
استاندارد حسابداری شماره ۴۰ ایران، به طور ویژه بر معاملات انتقال دارایی میان طرف‌های مشارکت و نهاد مشارکت تأکید دارد. این معاملات، چه به‌صورت فروش دارایی به مشارکت و چه خرید دارایی از آن، باید با دقت و احتیاط شناسایی شوند:
- اگر واحد تجاری، دارایی‌هایی را به مشارکت واگذار کند و انتظار رود که مشارکت این دارایی‌ها را در آینده مورد استفاده قرار دهد یا به فروش برساند، شناسایی سود حاصل باید با لحاظ کردن خالص ارزش فروش انجام شود تا از شناسایی سود غیرواقعی جلوگیری شود.
- اگر واحد تجاری، دارایی‌هایی را از مشارکت خریداری کند؛ در صورت وجود شواهدی دال بر کاهش ارزش دارایی‌ها، سود معامله باید متناسب با آن تعدیل شود.
مثال: شرکت «بهین‌تجهیز» یکی از سهامداران مشارکت خاص «کارخانه تولید لوازم پزشکی» است. این شرکت تجهیزات خاصی را به مشارکت می‌فروشد. سود این فروش باید با احتیاط شناسایی شود تا از ارائه بیش از حد سود در صورت‌های مالی جلوگیری شود.
نکات ویژه کاربردی و الزامات افشا در استاندارد ۴۰
فراتر از مباحث فنی مطرح‌شده در طبقه‌بندی و انعکاس مشارکت‌ها، استاندارد حسابداری شماره ۴۰ دارای برخی نکات کاربردی و اجرایی بسیار مهم است که رعایت آن‌ها در عمل می‌تواند از بروز خطا در گزارشگری مالی جلوگیری کند.
افشای اطلاعات مشارکت‌ها
یکی از محورهای کلیدی در استاندارد ۴۰، شفافیت در افشای اطلاعات مشارکت‌ها است. استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی باید درک دقیقی از ماهیت، ساختار، حقوق و تعهدات واحد تجاری در مشارکت‌ها داشته باشند. در این راستا، موارد زیر باید به‌طور شفاف افشا شوند:
- نوع مشارکت (عملیاتی مشترک یا مشارکت خاص).
- ساختار حقوقی مشارکت.
- درصد سهم واحد تجاری در مشارکت.
- نحوه شناسایی منافع در صورت‌های مالی.
- توضیح درباره معاملات خاص بین طرف‌ها و خود مشارکت.
- هرگونه ریسک و تعهد عمده مرتبط با مشارکت.
مثال: شرکت «پیشرو ماشین‌سازی» در یادداشت‌های توضیحی صورت‌های مالی خود، به‌روشنی اعلام می‌کند که در مشارکت خاص «مجتمع فولاد آریا» دارای %45 سهم است و منافع خود را با روش ارزش ویژه شناسایی می‌کند. همچنین معاملات خاص انجام‌شده با این مشارکت در یادداشت‌های توضیحی صورت‌های مالی به طور جداگانه افشا می‌شود.
نکات مهم در ارزیابی کنترل مشترک
تشخیص صحیح وجود یا عدم وجود کنترل مشترک در یک توافق تجاری از اهمیت حیاتی برخوردار است. برخی از مواردی که در ارزیابی کنترل مشترک باید با دقت زیاد مدنظر قرار گیرد، عبارتنداز:
- سازوکار تصمیم‌گیری در قرارداد مشارکت: آیا برای تصمیمات کلیدی اقتصادی، اجماع تمام طرف‌ها لازم است یا اکثریت ساده کافی است؟.
- حق وتوی طرف‌ها: آیا هر یک از طرف‌های مشارکت حق وتو در تصمیمات کلیدی دارند؟، وجود حق وتو نشانه‌ای قوی از وجود کنترل مشترک است.
- سطح واقعی همکاری بین طرف‌ها: آیا طرف‌ها به‌طور فعال در هدایت فعالیت‌های مرتبط مشارکت دخالت دارند، یا تنها تأمین‌کننده سرمایه هستند؟.
مثال: در یک توافق بین سه شرکت در پروژه ساخت آزادراه، قرارداد تصریح می‌کند که برای تصمیمات کلیدی (مانند: تغییر در برنامه ساخت، انعقاد قراردادهای کلان و تأمین مالی)، اجماع سه طرف لازم است. این وضعیت نشان‌دهنده وجود کنترل مشترک است.
مثال‌های کاربردی استاندارد حسابداری شماره ۴۰
برای درک بهتر مفاهیم کلیدی استاندارد شماره ۴۰، در اینجا چند مثال کاربردی و اجرایی ارائه می‌شود:
مثال 1) مشارکت عملیاتی مشترک بدون شخصیت حقوقی مستقل
شرکت‌های «سازه‌ایمن» و «بتن‌سازان پارس» توافق می‌کنند که به‌طور مشترک پروژه ساخت سد خاکی را انجام دهند. آن‌ها دارایی‌های مورد نیاز پروژه را به‌طور مشترک خریداری و هر طرف سهم خود از درآمد و هزینه‌های پروژه را در دفاتر خود ثبت می‌کند. این همکاری یک مشارکت عملیاتی مشترک محسوب می‌شود.
مثال 2) مشارکت خاص با تشکیل شرکت مستقل
شرکت‌های «آتیه سلامت» و «بهداشت ایرانیان» برای راه‌اندازی یک زنجیره کلینیک‌های تخصصی، یک شرکت سهامی خاص جدید تأسیس می‌کنند. کلیه دارایی‌ها، بدهی‌ها و سود یا زیان، از طریق این شرکت مستقل مدیریت می‌شود و طرف‌های مشارکت تنها از طریق سهام خود در این شرکت در منافع آن سهیم هستند. این یک مشارکت خاص است.
مثال 3) معاملات خاص بین واحدهای تجاری شریک و خود مشارکت
شرکت «ایران‌فولاد»، یکی از سهامداران مشارکت خاص «کارخانه تولید ورق فولادی» است. این شرکت سالانه بخشی از محصولات تولیدی کارخانه را خریداری می‌کند. در شناسایی سود این معاملات، باید توجه شود که قیمت‌های انتقال منصفانه باشند و در صورتی که شواهدی از کاهش ارزش محصولات وجود داشته باشد، این کاهش به درستی در حساب‌ها لحاظ شود.
جمع‌بندی: اهمیت استاندارد ۴۰ در گزارشگری مالی مشارکت‌ها
استاندارد حسابداری شماره ۴۰ ایران با موضوع «مشارکت‌ها»، یکی از استانداردهای مهم و کاربردی در حوزه گزارشگری مالی است که تلاش می‌کند چارچوبی روشن و منسجم برای شناسایی و ارائه مشارکت‌ها در صورت‌های مالی فراهم کند. در دنیای امروز، واحدهای تجاری به دلایل مختلفی به سمت مشارکت با دیگر واحدها گرایش پیدا می‌کنند. در این مسیر، تشخیص صحیح نوع مشارکت و انعکاس درست آن در صورت‌های مالی از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است.
نکته کلیدی آن است که تنها وجود یک شخصیت حقوقی مستقل یا نبود آن نباید باعث قضاوت نادرست درباره نوع مشارکت شود. آنچه اهمیت دارد، حقوق و تعهدات واقعی طرف‌های مشارکت و نحوه اعمال کنترل مشترک است. همچنین رعایت شفافیت در افشای اطلاعات مرتبط با مشارکت‌ها، تحلیل دقیق سازوکار کنترل مشترک و انعکاس منافع به شیوه‌ای درست در صورت‌های مالی، از جمله مواردی است که می‌تواند اعتبار گزارش‌های مالی را افزایش دهد و به تصمیم‌گیری بهتر استفاده‌کنندگان کمک کند.
در نهایت، استاندارد حسابداری شماره ۴۰ با ارائه این چارچوب‌ها، به واحدهای تجاری کمک می‌کند تا گزارشگری منسجم‌تری در زمینه مشارکت‌های خود ارائه دهند و به مسئولیت‌های حرفه‌ای خود در قبال ذینفعان عمل نمایند.
پرسش‌های متداول درباره استاندارد حسابداری شماره ۴۰
- ۱- چگونه می‌توان تشخیص داد که مشارکت از نوع عملیاتی مشترک است یا مشارکت خاص؟
واحد تجاری باید حقوق و تعهدات خود نسبت به دارایی‌ها و بدهی‌های مشارکت را به‌دقت بررسی کند. اگر طرف‌ها به طور مستقیم نسبت به دارایی‌ها و بدهی‌ها، حقوق و تعهد داشته باشند؛ مشارکت، عملیاتی مشترک است. ولی اگر، طرف‌ها تنها از طریق سهام یا سرمایه‌گذاری در یک شخصیت حقوقی مستقل در منافع مشارکت سهیم باشند؛ مشارکت خاص محسوب می‌شود. - ۲- آیا وجود شخصیت حقوقی مستقل به‌تنهایی نشان‌دهنده مشارکت خاص است؟
خیر. وجود شخصیت حقوقی مستقل به‌تنهایی تعیین‌کننده نوع مشارکت نیست. آنچه مهم است حقوق واقعی طرف‌ها و نحوه اعمال کنترل مشترک بر فعالیت‌های مشارکت است. ممکن است در برخی موارد با وجود شخصیت حقوقی مستقل، مشارکت همچنان از نوع عملیاتی مشترک باشد. - ۳- در معاملات بین واحدهای تجاری شریک و خود مشارکت، چه مواردی باید رعایت شود؟
این معاملات باید با رعایت اصل بی‌طرفی، شفافیت و قیمت‌گذاری منصفانه انجام شود. در صورتی که کاهش ارزش دارایی‌ها در این معاملات وجود داشته باشد، باید به‌درستی در حساب‌ها منعکس شود تا از ارائه بیش از حد سود جلوگیری گردد. - ۴- در صورت‌های مالی جداگانه، منافع در مشارکت چگونه ارائه می‌شود؟
در مشارکت‌های عملیاتی مشترک، واحد تجاری سهم خود از دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌ها را به‌طور مستقیم در صورت‌های مالی جداگانه شناسایی می‌کند. در مقابل، در مشارکت‌های خاص، سرمایه‌گذاری در مشارکت به‌عنوان یک قلم مستقل، در صورت‌های مالی جداگانه ثبت و ارائه می‌شود.
