- چه زمانی یک واحد تجاری باید صورت‌های مالی تلفیقی ارائه کند؟
- چه شرکت‌هایی در دامنه تلفیق قرار می‌گیرند؟
- چگونه مانده‌های درون‌گروهی حذف می‌شوند؟
- و چه افشاهایی در این حوزه الزامی است؟
این مقاله می‌تواند پاسخ‌های شفاف و اجرایی برای شما فراهم کند. همچنین می‌توانید فایل صوتی زیر را پخش نمایید:
اهمیت صورت‌های مالی تلفیقی
در دنیای امروز که گروه‌های اقتصادی و ساختارهای مالکیتی پیچیده به بخش جدایی‌ناپذیری از فضای کسب‌وکار تبدیل شده‌اند، ارائه صورت‌های مالی شفاف، منصفانه و قابل‌اتکا از کل گروه اقتصادی، بیش از پیش اهمیت یافته است. بسیاری از واحدهای تجاری در قالب گروه‌های اقتصادی فعالیت می‌کنند که متشکل از یک واحد تجاری اصلی و یک یا چند شرکت فرعی هستند. در چنین ساختاری، تهیه صورت‌های مالی تلفیقی به‌منظور ارائه یک تصویر جامع و یکپارچه از وضعیت مالی و عملکرد مالی کل گروه، ضروری است.
استاندارد حسابداری شماره ۳۹ به طور دقیق در پاسخ به این نیاز تدوین شده است. این استاندارد، الزامات و رهنمودهایی را برای شناسایی شرکت‌های مشمول تلفیق، نحوه تلفیق دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌ها و همچنین افشای اطلاعات مرتبط در صورت‌های مالی گروه تعیین می‌کند.
با توجه به این که تهیه صورت‌های مالی تلفیقی در عمل با چالش‌های فنی و تفسیری متعددی روبه‌روست، آشنایی کامل با دامنه تلفیق، روش‌های تلفیق، حذف معاملات درون‌گروهی، شناسایی سهم اقلیت و… برای حسابداران و مدیران مالی حیاتی است. مقاله حاضر با هدف ارائه شرحی تحلیلی، روان و اجرایی از استاندارد شماره ۳۹ تدوین شده و تلاش می‌کند به تمامی جنبه‌های کلیدی این استاندارد بپردازد.
هدف استاندارد حسابداری شماره ۳۹
هدف از تدوین استاندارد حسابداری شماره ۳۹ ایران ـ صورت‌های مالی تلفیقی، تعیین اصول و الزامات تهیه و ارائه صورت‌های مالی تلفیقی توسط واحد تجاری اصلی است.
این صورت‌های مالی باید اطلاعاتی را در اختیار استفاده‌کنندگان قرار دهد که وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریان‌های نقدی گروه را به‌گونه‌ای منصفانه و شفاف منعکس نماید؛ به‌طوری‌که گروه اقتصادی، از دیدگاه گزارشگری مالی، به‌عنوان یک واحد تجاری واحد شناخته شود.
در عمل، استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی (از جمله: سرمایه‌گذاران، بستانکاران، نهادهای نظارتی و سایر ذی‌نفعان)، نیاز دارند تا یک تصویر کامل از کل گروه اقتصادی دریافت کنند. صورت‌های مالی جداگانه شرکت اصلی و شرکت‌های فرعی، به‌تنهایی قادر نیستند یک تصویر یکپارچه و جامع از وضعیت مالی و عملکرد مالی کل گروه ارائه دهند.
از این‌رو، صورت‌های مالی تلفیقی به عنوان ابزاری کلیدی برای شفاف‌سازی و پاسخگویی گروه اقتصادی در برابر استفاده‌کنندگان تلقی می‌شود. در این راستا، استاندارد شماره ۳۹ چارچوبی را برای:
- تعیین دامنه تلفیق،
- شناسایی و نحوه برخورد با شرکت‌های فرعی،
- نحوه حذف معاملات، مانده‌ها، درآمدها و هزینه‌های درون‌گروهی،
- شناسایی سهم اقلیت (حقوق اقلیت)،
- و افشای اطلاعات مناسب، فراهم می‌کند.
به این ترتیب، استفاده‌کنندگان می‌توانند تصویری واقعی و منصفانه از کل گروه اقتصادی دریافت نمایند.
دامنه کاربرد استاندارد ۳۹: چه واحدهایی مشمول تلفیق هستند؟
مطابق این استاندارد، واحد تجاری اصلی که یک یا چند شرکت فرعی تحت کنترل دارد، موظف به تهیه صورت‌های مالی تلفیقی است. این الزام، صرف‌نظر از ماهیت فعالیت‌های اقتصادی گروه یا ساختار حقوقی آن، برقرار است.
به عبارت دیگر، گروه می‌تواند به صورت یک شرکت سهامی، یک گروه مالکیتی پیچیده، یا هر ساختار دیگری سازمان‌دهی شده باشد؛ در هر صورت، وجود رابطه کنترل بین واحد اصلی و شرکت‌های فرعی، ملاک شمول در دامنه کاربرد این استاندارد می‌باشد.
با این حال، استاندارد موارد استثنایی نیز در نظر گرفته است که در آن‌ها تهیه صورت‌های مالی تلفیقی الزامی نیست. این موارد به‌طور معمول مربوط به شرایطی است که واحد تجاری اصلی نیز، تحت کنترل واحد تجاری دیگر قرار دارد و آن واحد تجاری برتر، صورت‌های مالی تلفیقی برای کل گروه تهیه می‌کند و آن صورت‌های مالی در دسترس عموم است.
بر این اساس، تهیه صورت‌های مالی تلفیقی توسط واحد میانی، ممکن است موجب دوباره‌کاری و سردرگمی استفاده‌کنندگان شود و از این رو معافیت در نظر گرفته شده است.
نکات کلیدی دامنه کاربرد:
- دامنه کاربرد این استاندارد، تمامی گروه‌های اقتصادی مشمول کنترل را در بر می‌گیرد؛
- کنترل، معیار اصلی شمول یا عدم شمول در دامنه کاربرد استاندارد است.
این دامنه وسیع به کاربر مقاله نشان می‌دهد که فارغ از صنعت یا نوع فعالیت، اگر یک واحد تجاری کنترل مؤثر بر یک یا چند واحد تجاری دیگر اعمال می‌کند، در حوزه شمول این استاندارد قرار خواهد گرفت.
تعاریف و مفاهیم کلیدی در استاندارد ۳۹
یکی از پیش‌نیازهای کلیدی در درک صحیح و اجرای استاندارد حسابداری شماره ۳۹ ایران، آشنایی با مفاهیم و واژه‌های کلیدی آن است. این بخش به تعریف دقیق اصطلاحات مهم می‌پردازد که در سراسر مقاله به‌طور مکرر مورد استفاده قرار می‌گیرند.
درک صحیح این مفاهیم، پایه‌ای محکم برای فهم و تحلیل دقیق سایر بخش‌های استاندارد فراهم می‌سازد.
- گروه: ترکیبی از واحد تجاری اصلی و تمامی شرکت‌های فرعی آن می‌باشد. در واقع گروه به مجموعه‌ای اطلاق می‌شود که از دیدگاه گزارشگری مالی به عنوان یک واحد تجاری واحد تلقی می‌شود.
- واحد تجاری اصلی: واحد تجاری‌ای که یک یا چند شرکت فرعی را کنترل می‌کند. این واحد مسئول تهیه و ارائه صورت‌های مالی تلفیقی است.
- شرکت فرعی: واحد تجاری‌ای که تحت کنترل واحد تجاری اصلی قرار دارد. کنترل، به معنای توانایی هدایت سیاست‌های مالی و عملیاتی شرکت فرعی به منظور کسب منافع از فعالیت‌های آن است.
- کنترل: توانایی هدایت سیاست‌های مالی و عملیاتی شرکت فرعی به منظور کسب منافع از فعالیت‌های آن می‌باشد. اغلب کنترل از طریق مالکیت بیش از %50 حق رأی حاصل می‌شود؛ اما می‌تواند از طریق توافقات قراردادی یا سایر ترتیبات نیز برقرار گردد.
- منافع اقتصادی آتی: جریان‌های ورودی نقدی یا سایر منافع اقتصادی که انتظار می‌رود از یک دارایی یا گروهی از دارایی‌ها، در آینده به واحد تجاری برسد.
- حقوق اقلیت (سهم اقلیت): آن بخش از سود یا زیان خالص و حقوق صاحبان سرمایه یک شرکت فرعی که به صورت مستقیم یا غیرمستقیم، به واحد تجاری اصلی تعلق ندارد.
- صورت‌های مالی تلفیقی: صورت‌های مالی که وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریان‌های نقدی کل گروه (واحد تجاری اصلی و تمامی شرکت‌های فرعی) را به‌گونه‌ای منصفانه و شفاف منعکس می‌کند؛ به طوری که گروه از دیدگاه گزارشگری مالی به‌عنوان یک شرکت واحد تلقی می‌شود.
- تاریخ کسب کنترل: تاریخی که در آن واحد تجاری اصلی برای اولین بار کنترل شرکت فرعی را به دست می‌آورد.
ارائه و تهیه صورت‌های مالی تلفیقی بر اساس استاندارد ۳۹
تهیه و ارائه صورت‌های مالی تلفیقی فرآیندی است که به موجب آن وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریان‌های نقدی کل گروه اقتصادی به‌گونه‌ای ارائه می‌شود که گویی گروه، یک واحد تجاری واحد است. این بخش از استاندارد به تبیین اصول، الزامات و رویه‌های کلیدی تهیه این صورت‌های مالی می‌پردازد.
الزامات ارائه صورت‌های مالی تلفیقی:
- واحد تجاری اصلی که کنترل یک یا چند شرکت فرعی را در اختیار دارد، موظف به تهیه و ارائه صورت‌های مالی تلفیقی است.
- این صورت‌ها باید مطابق با الزامات استانداردهای حسابداری ایران تهیه شوند و در آن‌ها کلیه دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های شرکت‌های فرعی به‌طور کامل تلفیق شوند.
دوره گزارشگری:
- دوره گزارشگری صورت‌های مالی تلفیقی باید با دوره گزارشگری صورت‌های مالی واحد تجاری اصلی یکسان باشد.
- در صورتی که تاریخ گزارشگری شرکت فرعی با واحد اصلی متفاوت باشد و تغییر آن برای انطباق با تاریخ گزارشگری گروه عملی نباشد، شرکت فرعی باید صورت‌های مالی میان‌دوره‌ای یا اطلاعات مالی قابل مقایسه با تاریخ گزارشگری گروه را ارائه دهد.
یکپارچگی اطلاعات و رویه‌های حسابداری:
- رویه‌های حسابداری مورد استفاده در تهیه صورت‌های مالی تلفیقی باید در سراسر گروه یکسان باشد.
- در صورتی که در زمان تلفیق، شرکت‌های فرعی از رویه‌های متفاوتی استفاده کرده باشند، تعدیلات لازم جهت همگن‌سازی صورت‌های مالی انجام می‌شود تا در نهایت، صورت‌های مالی گروه یکپارچه و قابل مقایسه باشد.
افشای اصول تلفیق:
- در صورت‌های مالی تلفیقی باید روش‌ها و اصول تلفیق به‌کاررفته به‌طور مناسب افشا شود.
- همچنین باید اطلاعاتی درباره تغییرات در ساختار گروه، تغییر در دامنه تلفیق و ماهیت هرگونه محدودیت در انتقال وجوه نقد یا سایر دارایی‌ها بین شرکت‌های گروه ارائه شود.
هدف نهایی از تهیه صورت‌های مالی تلفیقی:
هدف نهایی این الزامات آن است که صورت‌های مالی تلفیقی به‌گونه‌ای ارائه شوند که:
- استفاده‌کنندگان تصویر منصفانه و شفافی از کل گروه اقتصادی داشته باشند؛
- عملکرد کل گروه به‌درستی ارزیابی شود؛
- امکان مقایسه گروه با سایر واحدهای اقتصادی فراهم گردد.
دامنه تلفیق در استاندارد ۳۹: چه شرکت‌هایی در تلفیق قرار می‌گیرند؟
دامنه تلفیق تعیین می‌کند که در تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، کدام واحدهای تجاری باید در گروه لحاظ شوند و به‌طور کامل تلفیق گردند. این بخش از استاندارد از اهمیت بالایی برخوردار است؛ زیرا انتخاب صحیح و دقیق دامنه تلفیق، اساس اعتبار و شفافیت صورت‌های مالی گروه را شکل می‌دهد.
شرکت‌های مشمول تلفیق در دامنه تلفیق:
تمامی شرکت‌های فرعی که در تاریخ تهیه صورت‌های مالی تلفیقی تحت کنترل واحد تجاری اصلی قرار دارند، باید در دامنه تلفیق قرار گیرند.
الزامات کلیدی دامنه تلفیق:
- کلیه شرکت‌های فرعی تحت کنترل، بدون در نظر گرفتن نوع فعالیت، باید تلفیق شوند؛ این موضوع شامل شرکت‌هایی است که فعالیت‌های آن‌ها از نظر ماهیت یا جغرافیا با فعالیت‌های اصلی گروه متفاوت است.
- عدم وجود معافیت‌های دلخواه: واحد تجاری اصلی نمی‌تواند به‌طور دلخواه، برخی از شرکت‌های فرعی را از تلفیق مستثنی کند مگر در مواردی که استاندارد به صراحت اجازه داده است.
استثنائات مجاز در دامنه تلفیق:
در برخی شرایط خاص، استاندارد اجازه می‌دهد یک شرکت فرعی از تلفیق مستثنی گردد. این موارد به‌طور معمول مربوط به شرایطی است که:
- واحد تجاری اصلی فاقد کنترل مؤثر واقعی باشد (مانند: به علت محدودیت‌های شدید در توانایی هدایت سیاست‌های شرکت فرعی)؛
- موانع قانونی یا عملی جدی وجود داشته باشد که امکان انتقال منافع اقتصادی آتی از شرکت فرعی به گروه را به شدت محدود کند؛
- وجود برخی توافقات خاص یا مقررات محدودکننده که عملاً مانع تحقق کنترل شود.
واحدهای خارج از دامنه تلفیق:
واحدهایی که:
- تحت کنترل واحد تجاری اصلی قرار ندارند؛
- یا صرفاً تحت نفوذ قابل ملاحظه یا مشارکت در کنترل مشترک قرار دارند (نظیر: سرمایه‌گذاری در واحدهای وابسته یا مشارکت‌های خاص)، در دامنه تلفیق قرار نمی‌گیرند.
این گونه واحدها اغلب مطابق با استانداردهای جداگانه‌ای مانند: استاندارد حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای وابسته شناسایی و گزارش می‌شوند.
اهمیت شفافیت دامنه تلفیق:
- شفاف‌سازی دامنه تلفیق از منظر استفاده‌کنندگان حیاتی است؛ چرا که شناخت کامل از مرزهای گروه اقتصادی و شرکت‌های تلفیق‌شده، امکان تحلیل صحیح وضعیت مالی گروه را فراهم می‌آورد.
- به همین دلیل، استاندارد بر افشای مناسب دامنه تلفیق در صورت‌های مالی تلفیقی تأکید ویژه دارد.
رویه‌های تلفیق در استاندارد ۳۹: گام‌های عملی
رویه‌های تلفیق، مجموعه‌ای از اقدامات و اصول فنی است که به موجب آن صورت‌های مالی شرکت‌های فرعی در صورت‌های مالی تلفیقی گروه ادغام می‌شود. این فرآیند با هدف ارائه صورت‌های مالی یکپارچه و هماهنگ از گروه اقتصادی انجام می‌شود، به‌گونه‌ای که گروه در قالب یک واحد تجاری یکپارچه گزارش شود.
اصول کلی رویه‌های تلفیق:
- در فرآیند تلفیق، دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های واحد تجاری اصلی و شرکت‌های فرعی به‌طور کامل با یکدیگر ترکیب می‌شوند.
- مانده‌های درون‌گروهی و معاملات بین شرکت‌های گروه حذف می‌شوند تا از دوباره‌شماری درآمدها، هزینه‌ها یا دارایی‌ها جلوگیری شود.
- سهم حقوق اقلیت در سود یا زیان خالص دوره و در خالص دارایی‌های شرکت‌های فرعی به‌طور جداگانه شناسایی و ارائه می‌شود.
مراحل کلیدی رویه‌های تلفیق:
- ترکیب اقلام صورت‌های مالی:
- تمامی اقلام مشابه دارایی‌ها، بدهی‌ها، حقوق صاحبان سرمایه، درآمدها و هزینه‌ها در صورت‌های مالی شرکت‌های فرعی با اقلام متناظر در صورت‌های مالی واحد تجاری اصلی تلفیق می‌شوند.
- در صورتی که در شرکت‌های مختلف از رویه‌های حسابداری متفاوتی استفاده شده باشد، تعدیلات لازم برای همسان‌سازی این رویه‌ها انجام می‌شود.
- حذف معاملات و مانده‌های درون‌گروهی:
- کلیه معاملات و مانده‌های بین شرکت‌های گروه (اعم از فروش داخلی، درآمدها و هزینه‌های درون‌گروهی، مانده حساب‌های دریافتنی و پرداختنی درون‌گروهی) باید حذف شود.
- هدف از این حذف آن است که صورت‌های مالی تلفیقی صرفاً منعکس‌کننده معاملات گروه با اشخاص ثالث باشد.
- شناسایی حقوق اقلیت:سهم سایر سهامداران غیر از واحد تجاری اصلی (یعنی حقوق اقلیت) در:
- سود یا زیان خالص شرکت‌های فرعی؛
- خالص دارایی‌های شرکت‌های فرعی؛
به‌طور جداگانه شناسایی و در صورت‌های مالی تلفیقی ارائه می‌شود.
- تعدیلات سرمایه‌گذاری:
- در زمان تهیه اولین صورت‌های مالی تلفیقی برای یک شرکت فرعی جدید، سرمایه‌گذاری واحد تجاری اصلی در آن شرکت فرعی با سهم واحد تجاری اصلی، از خالص دارایی‌های قابل شناسایی شرکت فرعی تهاتر می‌شود.
- هرگونه مازاد یا کسر ناشی از این تهاتر، به عنوان سرقفلی یا به عنوان درآمد/هزینه شناسایی می‌شود.
- همسان‌سازی تاریخ گزارشگری:
- چنانچه تاریخ گزارشگری شرکت فرعی با تاریخ گزارشگری گروه یکسان نباشد، تعدیلات لازم برای انعکاس اثرات معاملات و رویدادهای بااهمیت بین آن دو تاریخ انجام می‌شود.
هدف نهایی رویه‌های تلفیق:
هدف از اجرای این رویه‌ها آن است که:
- صورت‌های مالی گروه به‌گونه‌ای منعکس شود که تصویری منصفانه و شفاف از کل گروه ارائه دهد؛
- از دوباره‌شماری یا حذف نادرست اطلاعات جلوگیری شود؛
- حقوق و منافع کلیه ذی‌نفعان (از جمله حقوق اقلیت) به‌درستی شناسایی و افشا گردد.
شرکت‌های فرعی در تاریخ تلفیق: نحوه برخورد با تغییرات کنترل
یکی از موضوعات مهم در تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، تعیین وضعیت شرکت‌های فرعی در تاریخ تلفیق است. در این بخش، استاندارد مشخص می‌کند که کدام شرکت‌های فرعی باید در تاریخ تهیه صورت‌های مالی تلفیقی در دامنه تلفیق لحاظ شوند، و با چه رویکردی نسبت به تغییرات در کنترل طی دوره برخورد شود.
اصل کلیدی در تاریخ تلفیق:
- در تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، تنها شرکت‌های فرعی‌ای که در تاریخ گزارشگری تحت کنترل واحد تجاری اصلی قرار دارند باید تلفیق شوند. اگر کنترل بر یک شرکت فرعی در طول دوره کسب شده باشد، تلفیق آن از تاریخ کسب کنترل آغاز می‌شود.
- اگر کنترل بر یک شرکت فرعی در طول دوره از دست رفته باشد، تلفیق آن تا تاریخ از دست دادن کنترل ادامه می‌یابد؛ پس از آن، دیگر آن شرکت در دامنه تلفیق قرار نمی‌گیرد.
برخورد با تغییرات در کنترل طی دوره:
کسب کنترل:
- زمانی که واحد تجاری اصلی طی دوره کنترل، یک شرکت فرعی را به دست می‌آورد، نتایج فعالیت‌های آن شرکت فرعی باید از تاریخ کسب کنترل در صورت‌های مالی تلفیقی منعکس گردد.
- دارایی‌ها، بدهی‌ها و حقوق صاحبان سرمایه شرکت فرعی در تاریخ کسب کنترل به میزان منصفانه ارزیابی و در صورت‌های مالی تلفیقی شناسایی می‌شود.
از دست دادن کنترل:
در صورتی که واحد تجاری اصلی کنترل یک شرکت فرعی را طی دوره از دست بدهد:
- دارایی‌ها و بدهی‌های آن شرکت از صورت‌های مالی تلفیقی حذف می‌شود؛
- سود یا زیان مربوط به حذف شرکت فرعی از صورت‌های مالی تلفیقی، در همان دوره شناسایی می‌شود؛
- سهم باقی‌مانده در شرکت (در صورت وجود)، به ارزش منصفانه اندازه‌گیری می‌شود.
اهمیت شفافیت در تاریخ تلفیق:
- تاریخ کسب یا از دست دادن کنترل، تأثیر مستقیم بر دامنه تلفیق و نتایج گزارش‌شده در صورت‌های مالی تلفیقی دارد.
- برای استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی، دانستن اینکه چه زمانی کنترل به دست آمده یا از دست رفته، اهمیت بالایی در تحلیل روندهای مالی و عملیاتی گروه دارد.
- از این رو، استاندارد بر افشای مناسب این اطلاعات در یادداشت‌های توضیحی تأکید می‌کند.
شرکت‌های فرعی خاص در استاندارد ۳۹
در برخی گروه‌های اقتصادی، ممکن است شرکت‌های فرعی خاصی وجود داشته باشند که به دلایل گوناگون، در فرآیند تلفیق با ملاحظات ویژه روبه‌رو هستند. استاندارد حسابداری شماره ۳۹ در این بخش به تبیین نحوه برخورد با این شرکت‌های فرعی خاص می‌پردازد.
تعریف شرکت‌های فرعی خاص:
شرکت‌های فرعی خاص به شرکت‌هایی اطلاق می‌شود که با وجود آن که از نظر حقوقی تحت کنترل واحد تجاری اصلی قرار دارند؛ اما به دلایل موانع حقوقی، عملیاتی یا محدودیت‌های جدی، امکان اعمال کامل رویه‌های تلفیق درباره آن‌ها فراهم نیست.
معیارهای شناسایی شرکت‌های فرعی خاص:
استاندارد مواردی را که می‌تواند سبب شناسایی یک شرکت فرعی به عنوان شرکت فرعی خاص گردد، چنین برمی‌شمارد:
- موانع شدید قانونی یا عملی که مانع از انتقال منافع اقتصادی آتی به گروه شود؛ مثال: محدودیت‌های ارزی، محدودیت‌های انتقال سود، مقررات محدودکننده سرمایه‌گذاری خارجی و… .
- عدم دسترسی عملی به اطلاعات مالی قابل اتکا در بازه زمانی مناسب برای تهیه صورت‌های مالی تلفیقی.
- ماهیت موقت کنترل بر شرکت فرعی؛ یعنی کنترل واحد تجاری اصلی بر آن شرکت فرعی به طور موقتی و در راستای یک طرح واگذاری یا بازسازی ساختار سرمایه‌گذاری گروه برقرار شده باشد.
نحوه برخورد حسابداری با شرکت‌های فرعی خاص:
- در صورت وجود یک شرکت فرعی خاص که شمول آن در تلفیق مغایر با هدف ارائه منصفانه صورت‌های مالی گروه باشد، این شرکت فرعی می‌تواند از دامنه تلفیق مستثنی گردد.
- در این صورت، سرمایه‌گذاری واحد تجاری اصلی در آن شرکت فرعی باید مطابق با استانداردهای مربوط به سرمایه‌گذاری‌ها (به‌طور معمول روش بهای تمام‌شده یا روش ارزش منصفانه یا روش ارزش ویژه، بسته به شرایط) در صورت‌های مالی تلفیقی منعکس گردد.
الزامات افشا برای شرکت‌های فرعی خاص:
در صورت استفاده از استثنا برای شرکت فرعی خاص، این موضوع باید به‌طور شفاف در یادداشت‌های توضیحی صورت‌های مالی افشا شود. افشا باید شامل موارد زیر باشد:
- نام شرکت فرعی خاص؛
- ماهیت موانع موجود؛
- دلیل مستثنی کردن آن از دامنه تلفیق؛
- روش حسابداری اعمال‌شده برای سرمایه‌گذاری در آن شرکت فرعی.
اهمیت شفافیت و قضاوت حرفه‌ای در خصوص شرکت‌های فرعی خاص:
- استفاده از استثنا برای شرکت‌های فرعی خاص نیازمند قضاوت حرفه‌ای مستدل و مستند است.
- واحد تجاری اصلی باید اطمینان حاصل کند که این استثنا به نفع شفافیت و قابلیت اتکای صورت‌های مالی گروه بوده و در صورت‌های مالی به‌درستی و کامل افشا شده است.
روابط بین واحد تجاری اصلی و شرکت فرعی خاص: الزامات افشا
در مواردی که یک شرکت فرعی خاص، به دلایل مجاز از دامنه تلفیق مستثنی می‌شود، روابط اقتصادی، مالی و عملیاتی میان واحد تجاری اصلی و آن شرکت همچنان می‌تواند تأثیر قابل‌ملاحظه‌ای بر درک استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی تلفیقی داشته باشد. از این رو، استاندارد شماره ۳۹ بر ضرورت افشای شفاف و مناسب این روابط در صورت‌های مالی تأکید می‌کند.
انواع روابط قابل افشا با شرکت‌های فرعی خاص:
واحد تجاری اصلی باید کلیه روابط بااهمیت با شرکت‌های فرعی خاص مستثنی‌شده را شناسایی و افشا نماید. این روابط می‌تواند شامل موارد زیر باشد:
- معاملات بااهمیت در دوره گزارشگری:
- خرید و فروش کالا یا خدمات؛
- انتقال دارایی‌ها یا بدهی‌ها؛
- اجاره‌ها؛
- ارائه خدمات مدیریتی یا مشاوره‌ای.
- مانده‌های مطالبات و بدهی‌های بااهمیت در پایان دوره:
- مانده حساب‌های دریافتنی یا پرداختنی؛
- مانده‌های وام‌ها یا تسهیلات بین واحد اصلی و شرکت فرعی خاص.
- تعهدات یا تضمین‌های بااهمیت صادره توسط واحد تجاری اصلی به نفع شرکت فرعی خاص.
- روابط قراردادی ویژه که می‌تواند بر جریان‌های نقدی آتی گروه اثرگذار باشد.
الزامات افشا روابط با شرکت‌های فرعی خاص:
- افشا باید در یادداشت‌های توضیحی صورت‌های مالی تلفیقی صورت پذیرد.
- این افشا باید به گونه‌ای انجام شود که استفاده‌کنندگان بتوانند ماهیت، اثر بالقوه و میزان روابط با شرکت فرعی خاص را به درستی ارزیابی کنند.
- در صورت وجود تأثیرات بااهمیت بر ریسک‌های گروه یا بر وضعیت مالی و عملکرد مالی گروه، این موارد نیز باید به طور شفاف منعکس گردد.
اهمیت افشا روابط با شرکت‌های فرعی خاص:
- حتی در صورت مستثنی شدن یک شرکت فرعی خاص از دامنه تلفیق، روابط با آن شرکت می‌تواند اثر معناداری بر صورت‌های مالی تلفیقی داشته باشد.
- عدم افشای مناسب این روابط می‌تواند منجر به ارائه ناقص یا گمراه‌کننده اطلاعات به استفاده‌کنندگان شود.
- از این رو، این بخش از استاندارد بر شفافیت کامل و افشای کافی و مناسب در خصوص این روابط تأکید می‌کند.
افشا در صورت‌های مالی تلفیقی (استاندارد ۳۹)
افشا در صورت‌های مالی تلفیقی یکی از ابزارهای کلیدی برای ارتقای شفافیت، قابلیت مقایسه و قابلیت اتکای اطلاعات مالی گروه است. استاندارد حسابداری شماره ۳۹ ایران، افشای مجموعه‌ای از اطلاعات مشخص و بااهمیت را در این حوزه الزامی می‌داند.
هدف از این افشا آن است که استفاده‌کنندگان بتوانند درک کاملی از ترکیب گروه، دامنه تلفیق، تغییرات در گروه و ماهیت روابط درون‌گروهی به دست آورند.
اطلاعات ضروری برای افشا در صورت‌های مالی تلفیقی:
- اطلاعات درباره دامنه تلفیق:
- نام شرکت‌های فرعی که در دامنه تلفیق قرار دارند.
- ماهیت فعالیت‌های اصلی این شرکت‌ها.
- درصد حق رأی و درصد مالکیت واحد تجاری اصلی در شرکت‌های فرعی.
- تغییرات در ساختار گروه:
- کسب کنترل بر شرکت‌های جدید در طی دوره و تاریخ آن.
- از دست دادن کنترل بر شرکت‌های فرعی در طی دوره و تاریخ آن.
- تغییرات در درصد مالکیت که منجر به تغییر در وضعیت کنترل نشده باشد (یعنی، افزایش یا کاهش درصد مالکیت بدون از دست دادن یا کسب کنترل).
- استثناها و شرکت‌های فرعی خاص:
- افشای نام شرکت‌های فرعی خاص که از دامنه تلفیق مستثنی شده‌اند.
- دلیل مستثنی کردن آن‌ها از دامنه تلفیق (مانند: محدودیت‌های قانونی، موانع انتقال منافع اقتصادی آتی، عدم دسترسی به اطلاعات مالی و…).
- روش حسابداری اعمال‌شده برای سرمایه‌گذاری در این شرکت‌های فرعی خاص.
- روابط درون‌گروهی با اهمیت:افشای روابط بااهمیت با شرکت‌های فرعی خاص مستثنی شده، شامل:
- معاملات بااهمیت انجام‌شده طی دوره؛
- مانده‌های بااهمیت در پایان دوره؛
- تعهدات یا تضمین‌های صادره.
- محدودیت‌های اعمال‌شده:افشای هرگونه محدودیت قانونی یا قراردادی که توانایی گروه در انتقال وجوه نقد یا سایر دارایی‌ها بین شرکت‌های گروه را محدود می‌سازد.
- سایر اطلاعات بااهمیت:هرگونه اطلاعات دیگر بااهمیت که دانستن آن برای درک صحیح استفاده‌کنندگان از وضعیت مالی و عملکرد مالی گروه ضروری است.
جمع‌بندی مقاله درباره استاندارد ۳۹ صورت‌های مالی تلفیقی
استاندارد حسابداری شماره ۳۹ ایران ـ صورت‌های مالی تلفیقی، به‌عنوان یکی از مهم‌ترین استانداردهای گزارشگری مالی، نقش کلیدی در ارتقای شفافیت و کیفیت اطلاعات مالی گروه‌های اقتصادی ایفا می‌کند. در دنیای پیچیده امروز که بسیاری از واحدهای اقتصادی در قالب گروه‌های مالکیتی و ساختارهای پیچیده سازمانی فعالیت می‌کنند، ضرورت ارائه یک تصویر یکپارچه و منصفانه از وضعیت مالی و عملکرد مالی کل گروه بیش از پیش احساس می‌شود.
این استاندارد با تعیین اصول و الزامات دقیق در زمینه دامنه تلفیق، رویه‌های تلفیق، شناسایی حقوق اقلیت، برخورد با شرکت‌های فرعی خاص و الزامات افشا، چارچوبی روشن و اجرایی برای تهیه صورت‌های مالی تلفیقی فراهم می‌کند.
تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، فرآیندی فنی و حساس است که نیازمند قضاوت حرفه‌ای، دقت بالا و رعایت کامل الزامات استاندارد است. از حذف معاملات درون‌گروهی گرفته تا تعیین مناسب دامنه تلفیق و افشای شفاف روابط با شرکت‌های فرعی خاص، همگی عناصر کلیدی در ارتقای قابلیت اتکا و مقایسه‌پذیری صورت‌های مالی گروه به‌شمار می‌روند.
برای حسابداران حرفه‌ای، مدیران مالی و استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی، درک کامل از محتوای این استاندارد ضروری است. رعایت دقیق مفاد آن نه‌تنها به بهبود شفافیت گزارشگری مالی کمک می‌کند؛ بلکه موجب افزایش اعتماد ذی‌نفعان به صورت‌های مالی گروه خواهد شد.
پرسش‌های متداول درباره استاندارد حسابداری شماره ۳۹
- 1- چه زمانی یک واحد تجاری موظف به تهیه صورت‌های مالی تلفیقی است؟
هرگاه یک واحد تجاری اصلی، کنترل یک یا چند شرکت فرعی را در اختیار داشته باشد، موظف است صورت‌های مالی تلفیقی را تهیه و ارائه کند؛ مگر در موارد خاصی که معافیت از تهیه این صورت‌ها بر اساس استاندارد مجاز باشد. - 2- کدام شرکت‌ها در دامنه تلفیق قرار می‌گیرند؟
تمامی شرکت‌های فرعی تحت کنترل واحد تجاری اصلی باید در دامنه تلفیق قرار گیرند. کنترل، اغلب از طریق مالکیت بیش از ۵۰ درصد حق رأی حاصل می‌شود؛ اما می‌تواند از طریق سایر ترتیبات قراردادی یا عملی نیز برقرار گردد. - 3- آیا می‌توان برخی شرکت‌های فرعی را به دلخواه از دامنه تلفیق خارج کرد؟
خیر؛ اصولاً تمامی شرکت‌های فرعی باید تلفیق شوند. تنها در موارد خاص و با وجود موانع جدی قانونی یا عملی، شرکت فرعی می‌تواند به عنوان شرکت فرعی خاص از دامنه تلفیق مستثنی گردد و این موضوع باید به‌طور شفاف افشا شود. - 4- هدف از حذف معاملات درون‌گروهی چیست؟
حذف معاملات درون‌گروهی مانع از دوباره‌شماری درآمدها، هزینه‌ها، دارایی‌ها یا بدهی‌ها در صورت‌های مالی تلفیقی می‌شود و به ارائه یک تصویر منصفانه و شفاف از وضعیت مالی و عملکرد مالی کل گروه کمک می‌کند. - 5- سهم اقلیت در صورت‌های مالی تلفیقی چگونه شناسایی می‌شود؟
سهم اقلیت (حقوق اقلیت) در:- سود یا زیان خالص دوره؛ و
- خالص دارایی‌های شرکت‌های فرعی؛
به‌طور جداگانه در صورت‌های مالی تلفیقی شناسایی و ارائه می‌شود.
- 6- در صورت وجود محدودیت در انتقال وجوه نقد بین شرکت‌های گروه، چه باید کرد؟
وجود هرگونه محدودیت‌های قانونی یا قراردادی که انتقال وجوه نقد یا دارایی‌ها بین شرکت‌های گروه را محدود می‌کند، باید به‌طور شفاف در یادداشت‌های توضیحی صورت‌های مالی تلفیقی افشا شود.
