در نظام‌های مالی و اقتصادی، مالیات به‌عنوان یکی از منابع اصلی تأمین مالی دولت‌ها شناخته می‌شود و نقش تعیین‌کننده‌ای در سیاست‌گذاری‌های کلان ایفا می‌کند. در این میان، مالیات بر درآمد به‌عنوان رایج‌ترین نوع مالیات مستقیم، همواره مورد توجه ویژه نهادهای قانون‌گذار، مراجع مالیاتی و حسابداران حرفه‌ای بوده است؛ اما چالش اصلی در برخورد با این نوع مالیات، نه تنها محاسبه آن، بلکه شناخت صحیح آثار مالیاتی بر صورت‌های مالی و انعکاس دقیق آن‌ها طبق اصول حسابداری است.
در غیاب یک چارچوب منسجم و استاندارد، ممکن است تفاوت‌های میان سود حسابداری و سود مشمول مالیات، موجب برداشت‌های نادرست از وضعیت مالی واحد تجاری شود. به همین دلیل، استاندارد حسابداری شماره ۳۵ ایران با عنوان مالیات بر درآمد، به‌منظور حل این چالش‌ها و ایجاد انسجام در گزارشگری مالی، تدوین و ابلاغ شده است.
این استاندارد، ضمن تعیین نحوه شناسایی، اندازه‌گیری و افشای مالیات‌های جاری و انتقالی، تلاش دارد تا تصویر شفاف‌تری از رابطه مالیاتی واحد تجاری با دولت ارائه دهد. در این مقاله، با رویکردی کاربردی و مشاورمحور، به تفسیر دقیق این استاندارد و تحلیل مفاهیم کلیدی آن می‌پردازیم.
استاندارد حسابداری شماره ۳۵ با عنوان مالیات بر درآمد، با هدف تبیین نحوه شناسایی، اندازه‌گیری، ارائه و افشای آثار مالیاتی مرتبط با معاملات و رویدادهای مالی طراحی شده است. این استاندارد، واحدهای تجاری را موظف می‌کند تا آثار مالیاتی جاری و آینده‌ی ناشی از تفاوت بین مبنای مالیاتی دارایی‌ها و بدهی‌ها و ارزش دفتری آن‌ها را شناسایی کرده و در صورت‌های مالی منعکس نمایند.
به‌طور خاص، هدف استاندارد عبارت است از مشخص‌کردن چگونگی برخورد حسابداری با موارد زیر:
به بیان ساده‌تر، این استاندارد می‌کوشد تا تصویر واقعی‌تری از بدهی‌ها یا منافع آتی یک واحد تجاری در قبال سازمان امور مالیاتی ارائه دهد و از شناسایی ناقص و نامشخص بدهی‌ها و دارایی‌های مالیاتی جلوگیری کند.
استاندارد شماره ۳۵ برای تمام مالیات‌های جاری و انتقالی که، به سود مشمول مالیات دوره‌های جاری یا آتی مربوط می‌شوند، کاربرد دارد. این دامنه شامل موارد زیر است:
نکته قابل توجه اینکه این استاندارد، تنها به مالیات‌های مربوط به سود خالص پرداخته و به مالیات‌های غیرمستقیم نظیر: مالیات بر ارزش افزوده یا عوارض فروش کالا ارتباطی ندارد.
درک صحیح مفاهیم کلیدی، نخستین گام در پیاده‌سازی دقیق این استاندارد است. برخی از مهم‌ترین اصطلاحات عبارتنداز:
یکی از اصول بنیادین در استاندارد شماره ۳۵، شناسایی صحیح دارایی‌ها و بدهی‌های مالیاتی است. این شناسایی باید به‌گونه‌ای انجام شود که تمامی تعهدات و منافع مالیاتی واحد تجاری، متناسب با وضعیت واقعی مالی آن در پایان هر دوره گزارشگری منعکس گردد.
مالیات جاری، مالیاتی است که بابت سود مشمول مالیات دوره جاری یا دوره‌های قبل پرداخت می‌شود یا باید پرداخت شود. این مبلغ باید زمانی به‌عنوان بدهی شناسایی شود که:
در صورتی که مبالغ پرداخت‌شده از مالیات مورد انتظار بیشتر باشد، مابه‌التفاوت آن به‌عنوان دارایی مالیات پرداخت‌شده پیش از موعد در صورت‌های مالی شناسایی می‌شود.
مثال کاربردی: شرکت «گسترش‌کار آسمان» در پایان سال ۱۴۰۳، مبلغ ۱۸ میلیارد ریال مالیات پرداخت کرده است؛ در حالی‌که بر اساس محاسبات، مالیات قطعی سال برابر با ۱۵ میلیارد ریال برآورد شده است.
در این حالت، ۳ میلیارد ریال مازاد پرداختی به‌عنوان دارایی مالیاتی جاری در ترازنامه شناسایی می‌شود.
مالیات انتقالی مربوط به مواردی است که پرداخت یا بازپرداخت مالیات، به دوره‌های آتی موکول می‌شود. این مورد در دو شکل قابل شناسایی است:
این دو مورد به طور عمده از تفاوت‌های موقتی میان مبنای مالیاتی و مبلغ دفتری دارایی‌ها و بدهی‌ها ناشی می‌شوند. تفاوت‌هایی که در دوره جاری باعث شناسایی درآمد یا هزینه نشده‌اند؛ اما در آینده به درآمد یا هزینه مالیاتی تبدیل خواهند شد.
مطابق استاندارد، بدهی مالیات انتقالی باید به اندازه‌ای شناسایی شود که از تمام تفاوت‌های موقتی مشمول مالیات ناشی می‌شود؛ مگر در موارد زیر:
مثال: شرکت «آرمان‌سازه افق» یک دارایی را به مبلغ ۹۰ میلیارد ریال در دفاتر ثبت کرده؛ اما مبنای مالیاتی آن ۶۰ میلیارد ریال است. نرخ مالیات بر درآمد ۲۵٪ در نظر گرفته شده است.
دارایی مالیات انتقالی، تنها در صورتی شناسایی می‌شود که احتمال کافی وجود داشته باشد که در آینده، سود مشمول مالیات، به طور کافی برای استفاده از این دارایی وجود داشته باشد. این دارایی می‌تواند ناشی از:
مثال: شرکت «پردازش‌سازه زاگرس» در سال ۱۴۰۳ متحمل زیان مالیاتی به مبلغ ۱۲۰ میلیارد ریالی شده و نرخ مالیات ۲۰٪ است. با توجه به برنامه‌های سودآوری سال بعد و شواهد مستند، انتظار می‌رود شرکت بتواند این زیان را در سال ۱۴۰۴ جبران کند.
تفاوت‌های موقتی مشمول مالیات، به آن دسته از اختلافات بین مبلغ دفتری دارایی یا بدهی در صورت‌های مالی و مبنای مالیاتی آن‌ها اطلاق می‌شود که در دوره‌های آتی برگشت‌پذیر هستند، و در نهایت منجر به افزایش مبلغ مالیات پرداختی می‌شوند. این تفاوت‌ها منشأ ایجاد بدهی مالیات انتقالی هستند؛ چراکه در دوره‌های آینده، درآمد مشمول مالیات افزایش یافته و به‌تبع آن مالیات پرداختی نیز بیشتر خواهد شد.
شرکت «پارس‌ساخت آریا» در پایان سال ۱۴۰۳ دارای تجهیزات به ارزش دفتری ۹۰ میلیارد ریال است. این تجهیزات با نرخ ۲۵٪ مستهلک شده‌اند؛ اما برای اهداف مالیاتی فقط به میزان ۴۰٪ مستهلک شده‌اند و مبنای مالیاتی آن‌ها برابر با ۶۰ میلیارد ریال است.
مبلغ ۷٫۵ میلیارد ریال باید به‌عنوان بدهی مالیات انتقالی در صورت‌های مالی شناسایی شود؛ چرا که در دوره‌های آتی به هنگام بازگشت تفاوت، منجر به پرداخت بیشتر مالیات خواهد شد.
در صورتی که تفاوت‌های موقتی، مربوط به سرقفلی شناسایی‌شده در ترکیب تجاری باشند یا بازگشت آن‌ها تحت کنترل واحد تجاری نباشد؛ این تفاوت‌ها حتی در صورت مشمول بودن، ممکن است به‌عنوان بدهی مالیات انتقالی شناسایی نشوند. این یکی از موارد استثنا در استاندارد ۳۵ است.
تفاوت‌های موقتی کاهنده مالیات، به آن دسته از اختلافات میان مبلغ دفتری دارایی یا بدهی و مبنای مالیاتی آن‌ها اطلاق می‌شود که در دوره‌های آتی، منجر به کاهش مالیات پرداختی خواهند شد. این تفاوت‌ها، منشأ شناسایی دارایی مالیات انتقالی هستند؛ زیرا انتظار می‌رود در آینده، درآمد مشمول مالیات کاهش یافته یا زیان‌های قابل کسر ایجاد شوند.
1- بدهی‌هایی که در حسابداری ثبت شده‌اند؛ اما برای مقاصد مالیاتی، در دوره‌های آتی کسر خواهند شد:
مانند: هزینه‌های پرداخت‌نشده‌ی مربوط به مرخصی ذخیره‌شده یا مزایای پایان خدمت کارکنان.
2- دارایی‌هایی که ارزش دفتری آن‌ها کمتر از مبنای مالیاتی است:
مانند: هزینه‌هایی که در حسابداری به‌صورت هزینه جاری شناسایی شده؛ ولی در مالیات، قابل استهلاک هستند.
مثال کاربردی: شرکت «پویان‌تک آینده‌نگر» در پایان سال ۱۴۰۳ بابت بازخرید مرخصی استفاده‌نشده کارکنان، مبلغ ۱۰ میلیارد ریال به‌عنوان بدهی شناسایی کرده است. این مبلغ در حسابداری به‌عنوان هزینه ثبت شده؛ ولی بر اساس مقررات مالیاتی، در زمان پرداخت نقدی قابل کسر خواهد بود. نرخ مالیات ۲۵٪ است.
این دارایی مالیاتی باید در ترازنامه شناسایی شود؛ به شرط آنکه سود مشمول مالیات آتی، به اندازه کافی وجود داشته باشد تا این مبلغ از آن کسر شود.
مطابق استاندارد ۳۵، دارایی مالیات انتقالی ناشی از تفاوت‌های موقتی کاهنده، تنها در صورتی قابل شناسایی است که احتمال کافی در آینده وجود داشته باشد. واحد تجاری، باید سود مشمول مالیات به اندازه کافی برای استفاده از آن تفاوت‌ها داشته باشد؛ در غیر این صورت، شناسایی دارایی مالیاتی مجاز نخواهد بود.
اگر تفاوت موقت کاهنده، در معامله‌ای به‌وجود آمده باشد که:
و احتمال استفاده از آن در آینده وجود نداشته باشد، شناسایی دارایی مالیات انتقالی ممنوع است.
مثال: شرکت «مهراز سامانه تبریز» دارای هزینه تحقیق و توسعه‌ای به مبلغ ۱۵ میلیارد ریال است که در صورت سود یا زیان سال جاری ثبت شده است. بر اساس قوانین مالیاتی، این هزینه‌ها در سه سال قابل استهلاک هستند؛ بدین ترتیب در سال جاری، فقط ۵ میلیارد ریال از آن در مالیات پذیرفته می‌شود.
اما اگر شواهد کافی برای سودآوری در سال‌های آتی موجود نباشد، این دارایی انتقالی قابل شناسایی نیست.
در برخی موارد، واحد تجاری در یک دوره معین، زیان مالیاتی یا اعتبار مالیاتی کسب می‌کند که در همان دوره قابل استفاده نیست. اگر امکان استفاده از این زیان یا اعتبار در دوره‌های آتی وجود داشته باشد؛ طبق استاندارد شماره ۳۵، می‌توان دارایی مالیات انتقالی مربوط به آن را در صورت‌های مالی شناسایی کرد. البته تنها در صورتی که شواهد کافی برای تحقق سود مشمول مالیات در آینده وجود داشته باشد.
برای شناسایی دارایی مالیاتی ناشی از زیان یا اعتبار استفاده‌نشده، وجود سود مشمول مالیات آتی، به میزان کافی باید محتمل باشد و بدون چنین اطمینانی، ثبت این دارایی مجاز نخواهد بود.
مثال کاربردی: شرکت «سازه‌پرداز تابش‌شرق» در سال 1403، زیان مالیاتی به مبلغ ۲۵۰ میلیارد ریال متحمل شده است. بر اساس برنامه پنج‌ساله شرکت و قراردادهای قطعی آتی، پیش‌بینی شده که در سال‌های ۱۴۰۴ و ۱۴۰۵ به ترتیب ۱۵۰ و ۲۰۰ میلیارد ریال سود مشمول مالیات حاصل می‌شود. نرخ مالیات ۲۵٪ است.
در صورتی که شرکت سابقه چند سال زیان متوالی داشته باشد، شناسایی دارایی مالیات انتقالی تنها در شرایطی مجاز است که:
در غیر این صورت، دارایی مالیاتی استفاده‌نشده نباید شناسایی شود.
اعتبارهایی مثل: معافیت صادراتی، مالیات بر حقوق خاص یا موارد مشوق‌های سرمایه‌گذاری، اگر در دوره جاری استفاده نشده‌اند؛ اما قابلیت انتقال دارند، در صورت وجود سود مشمول مالیات آتی، می‌توان آن‌ها را به‌عنوان دارایی مالیاتی انتقالی ثبت کرد.
مثال: شرکت «تجهیزات‌یار آذرپویش»، مشمول اعتباری ۱۲ میلیارد ریالی از محل سرمایه‌گذاری در مناطق کمترتوسعه‌یافته شده است؛ اما در سال جاری سودی برای استفاده از آن نداشته است. با این حال، پیش‌بینی شده که در سال آینده سود مشمول مالیات به ۶۰ میلیارد ریال برسد. نرخ مالیات ۲۰٪ است.
طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۵، واحد تجاری موظف است در پایان هر دوره گزارشگری، دارایی‌های مالیات انتقالی را شناسایی‌شده و مورد بازبینی مجدد قرار دهد. هدف از این بازبینی، اطمینان از این موضوع است که سود مشمول مالیات کافی، برای استفاده از مزایای انتقالی در آینده همچنان محتمل باشد.
اگر شواهد موجود، نسبت به دوره قبل تضعیف شده یا تغییر یافته باشد، ممکن است لازم شود تمام یا بخشی از این دارایی‌ها از دفاتر حذف شوند یا تعدیل گردند.
1- بهبود وضعیت عملیاتی شرکت
در صورت بهبود قابل توجه سودآوری یا ورود قراردادهای جدید، می‌توان بخشی از دارایی‌های مالیات انتقالی که از پیش شناسایی نشده بودند را، در دوره جدید شناسایی کرد.
2- کاهش سودآوری یا افزایش ریسک زیان در آینده
در چنین حالتی، اگر امکان استفاده از دارایی‌های مالیاتی کاهش یابد، باید مبلغ دفتری دارایی مالیاتی کاهش یا حذف شود.
مثال اجرایی: شرکت «آتیه‌فرین نوین» در سال ۱۴۰۳، مبلغ ۱۸ میلیارد ریال دارایی مالیات انتقالی بابت زیان انباشته شناسایی کرده بود؛ اما در سال ۱۴۰۴، به دلیل از دست دادن بازار عمده خود، پیش‌بینی می‌شود که تا دو سال آینده، سودی برای جبران زیان‌ها به دست نیاورد.
براین اساس، واحد تجاری باید کل مبلغ ۱۸ میلیارد ریال را از دفاتر حذف کرده و در صورت سود یا زیان به‌عنوان هزینه شناسایی کند.
نکته مهم اجرایی: در صورت برگشت‌پذیر شدن سودآوری شرکت پس از حذف دارایی مالیاتی، به صورت مجدد می‌توان با استناد به شواهد جدید، دارایی مالیات انتقالی را در دوره بعد شناسایی کرد.
در مواردی که تفاوت‌های موقتی ناشی از سرمایه‌گذاری در واحدهای وابسته، شعب خارجی، مشارکت‌ها یا واحدهای فرعی باشند، شناسایی بدهی یا دارایی مالیات انتقالی تنها در صورتی مجاز است که:
در غیر این صورت، شناسایی مالیات انتقالی (چه دارایی، چه بدهی) ممنوع است.
مثال حرفه‌ای: شرکت مادر «سرمایه‌گستر آرین» در شرکت وابسته‌ای، در کشور دیگر سرمایه‌گذاری کرده است. سود این شرکت وابسته به داخل منتقل نمی‌شود و هیچ برنامه‌ای برای تقسیم آن وجود ندارد؛ بنابراین تفاوت موقتی ناشی از این سرمایه‌گذاری، نباید منجر به شناسایی بدهی مالیات انتقالی شود، مگر آنکه:
در استاندارد شماره ۳۵، اندازه‌گیری مالیات جاری و مالیات انتقالی باید با توجه به نرخ‌ها و مقررات مالیاتی‌ای انجام گیرد که در پایان دوره گزارشگری به‌صورت قانونی تصویب‌شده یا در شُرُف تصویب است. این محاسبه باید مبنای دقیق و قابل استنادی برای انعکاس تعهدات یا منافع مالیاتی فراهم آورد.
مالیات جاری بر اساس سود مشمول مالیات دوره، با استفاده از نرخ‌های مؤثر و قانونی تعیین می‌شود. اگر قوانین مربوط به نرخ‌های مالیاتی تا پایان دوره گزارشگری تصویب نشده باشند، نرخ قبلی، ملاک عمل خواهد بود.
مثال: شرکت «راه‌سازان آتی‌پارس» در سال ۱۴۰۳، سود مشمول مالیات ۲۰۰ میلیارد ریالی داشته است و نرخ مالیات برای سال مذکور ۲۵٪ است.
اندازه‌گیری دارایی‌ها و بدهی‌های مالیات انتقالی نیز بر اساس نرخ مالیاتی‌ای که انتظار می‌رود در زمان برگشت، تفاوت موقت یا استفاده از اعتبار مالیاتی اعمال شود، صورت می‌گیرد.
در مواردی که نرخ مالیات برای گروه‌های خاصی از درآمدها (مانند: فروش داخلی و صادراتی) متفاوت است، نرخ مرتبط با ماهیت دارایی یا بدهی باید لحاظ شود.
در برخی کشورها (و حوزه‌های داخلی ایران) ممکن است نرخ‌های متفاوتی برای انواع خاصی از درآمدها اعمال شود. در چنین شرایطی، واحد تجاری باید بررسی کند که دارایی یا بدهی موردنظر، در آینده چگونه بازیافت یا تسویه خواهد شد و بر همان اساس نرخ مناسب را به کار گیرد.
مثال ترکیبی: شرکت «نگین‌سازه‌داتیس» دارایی‌ای به مبلغ دفتری ۱۲۰ میلیارد ریال دارد که انتظار می‌رود از طریق فروش صادراتی بازیافت شود. نرخ مالیات برای صادرات ۱۰٪ و برای فروش داخلی ۲۵٪ است. اگر شواهد کافی نشان دهد که بازیافت از طریق صادرات خواهد بود:
اما اگر بازیافت داخلی باشد، از نرخ ۲۵٪ استفاده می‌شود.
برخلاف برخی مفاهیم دیگر در حسابداری، در استاندارد مذکور، دارایی‌ها و بدهی‌های مالیاتی انتقالی تنزیل نمی‌شوند. این بدان معناست که نرخ بهره یا ارزش زمانی پول در این اندازه‌گیری لحاظ نمی‌شود. استدلال اصلی نیز، ماهیت تخمینی و در عین حال قانونی این اقلام است.
نکته اجرایی مهم: در مواردی که مبلغ دفتری یک دارایی یا بدهی بر اساس ارزش منصفانه یا تجدید ارزیابی محاسبه شده باشد؛ ولی مبنای مالیاتی همچنان با بهای تاریخی محاسبه شود، تفاوت موقت قابل توجهی ایجاد خواهد شد که باید به‌طور مستقل بررسی و شناسایی شود.
شناخت آثار مالیاتی در صورت سود یا زیان
مالیات جاری و انتقالی، اغلب باید در صورت سود یا زیان شناسایی شوند؛ مگر در موارد استثنایی که معاملات یا رویدادها، به طور مستقیم در حقوق صاحبان سرمایه ثبت شده‌اند (مانند: تجدید ارزیابی دارایی‌ها یا اصلاح اشتباهات سنواتی).
در موارد زیر، آثار مالیاتی به صورت مستقیم در بخش حقوق صاحبان سرمایه منعکس می‌شود:
1- تجدید ارزیابی دارایی‌های ثابت.
2- مزایای بازنشستگی شناسایی‌شده در سایر اقلام سود یا زیان جامع.
3- اشتباهات سنواتی اصلاح‌شده در تراز افتتاحیه حقوق صاحبان سهام.
ارائه و افشا
یکی از ویژگی‌های مهم استاندارد شماره ۳۵، تأکید آن بر شفافیت، دقت و افشای هدفمند اطلاعات مالیاتی در صورت‌های مالی است. این موضوع به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی کمک می‌کند تا تأثیر مالیات بر درآمد بر سودآوری و وضعیت مالی واحد تجاری را به‌درستی تحلیل کنند.
طبق استاندارد، تهاتر دارایی‌ها و بدهی‌های مالیاتی جاری یا انتقالی فقط در شرایط زیر مجاز است:
1- واحد تجاری دارای حق قانونی برای تهاتر اقلام مالیاتی باشد؛
2- قصد داشته باشد دارایی و بدهی را به‌صورت خالص تسویه یا تصفیه کند یا به‌طور هم‌زمان بازیافت و تسویه نماید.
در صورت فقدان این شرایط، اقلام مالیاتی باید به‌صورت جداگانه در صورت وضعیت مالی نمایش داده شوند.
در یادداشت‌های توضیحی، موارد زیر باید به‌روشنی افشا شود:
مثال اجرایی افشای حرفه‌ای:
«در سال مالی منتهی به ۲۹ اسفند ۱۴۰۳، مبلغ ۱۲۰ میلیارد ریال به‌عنوان مالیات جاری و ۶۵ میلیارد ریال به‌عنوان مالیات انتقالی شناسایی شده است. تغییر نرخ مالیات از ۲۳٪ به ۲۵٪ در دی‌ماه ۱۴۰۳، موجب افزایش ۴ میلیارد ریالی بدهی مالیات انتقالی شده است.»
استاندارد حسابداری شماره ۳۵ با عنوان مالیات بر درآمد، یکی از کاربردی‌ترین استانداردها برای واحدهای تجاری است. این استاندارد تلاش می‌کند تصویر واقع‌بینانه‌تری از بدهی‌ها و منافع مالیاتی ارائه دهد و از شناسایی ناقص یا نادرست این اقلام جلوگیری کند.
درک مفاهیمی مانند: تفاوت‌های موقتی، دارایی و بدهی مالیات انتقالی، زیان‌های مالیاتی استفاده‌نشده و نحوه ارائه و افشای این اطلاعات، برای حسابداران و تحلیلگران مالی ضروری است؛ به‌ویژه در شرایطی که تغییرات مداوم در نرخ‌ها و قوانین مالیاتی کشور وجود دارد، تسلط بر این استاندارد، به افزایش شفافیت مالی و تصمیم‌گیری حرفه‌ای کمک شایانی خواهد کرد.
منابع معتبر
سئو و بهینه‌سازی توسط:
