هدف استاندارد شماره ۳۳، تجویز نحوه شناسایی، اندازه‌گیری، ارائه و افشای مزایای بازنشستگی کارکنان در صورت‌های مالی واحدهای تجاری است. این مزایا، شامل پرداخت‌هایی هستند که پس از پایان خدمت یا در دوران بازنشستگی به کارکنان یا افراد تحت تکفل آنان تعلق می‌گیرند. اهمیت این استاندارد در آن است که می‌کوشد نحوه انعکاس دقیق و منصفانه این تعهدات بلندمدت را در صورت‌های مالی تضمین کند.
این استاندارد در مواردی به‌کار می‌رود که یک واحد تجاری مزایایی را تحت عنوان «بازنشستگی» به کارکنان خود یا افراد وابسته آن‌ها پرداخت کند. بر اساس بند ۳، این استاندارد شامل طرح‌هایی است که با عنوان «طرح مزایای بازنشستگی» تعریف شده‌اند و در آن، تعهدات ناشی از خدمت کارکنان در دوره جاری یا دوره‌های گذشته لحاظ می‌شود.
نکته مهم: استاندارد شماره ۳۳ به طرح‌هایی که تحت پوشش استاندارد شماره ۲۷ (مزایای پایان خدمت) هستند، مربوط نمی‌شود. همچنین تنها بر مزایای بازنشستگی تمرکز دارد و مزایای کوتاه‌مدت یا مزایای پس از بازنشستگی از نوع غیربازنشستگی را در بر نمی‌گیرد.
مزایای بازنشستگی، مزایایی هستند که پس از خاتمه خدمت کارمند، به او یا افراد تحت تکفلش تعلق می‌گیرند و اغلب از طریق پرداخت نقدی یا ارائه خدمات و کالا انجام می‌شوند. این مزایا می‌توانند شامل موارد زیر باشند:
مثال کاربردی: شرکت «توسعه‌سازه البرز» برای کارکنان خود طرحی دارد که طی آن، هر کارمند پس از ۳۰ سال خدمت، ماهیانه مبلغ ۱۵ میلیون ریال مستمری دریافت می‌کند. این مبلغ، یک مزیت بازنشستگی محسوب می‌شود که باید به‌درستی شناسایی و در صورت‌های مالی منعکس شود.
بر اساس ماهیت و نحوه پرداخت، طرح‌ها به دو دسته تقسیم می‌شوند:
در این نوع طرح‌ها، تعهد واحد تجاری به پرداخت مبلغی مشخص به یک صندوق است. پس از پرداخت، تعهد بیشتری بر عهده ندارد.
ویژگی‌ها:
مثال: شرکت «پارس‌پرداز نوین» توافق کرده است که به ازای هر کارمند، ماهانه ۳٪ از حقوق پایه را به یک صندوق بازنشستگی مستقل واریز کند. اگر این واریز انجام شود، شرکت دیگر تعهدی ندارد.
در این نوع، شرکت موظف است مزایای مشخصی را بدون توجه به بازده سرمایه‌گذاری پرداخت کند.
ویژگی‌ها:
مثال: شرکت «صنایع فنی آفتاب» طرحی دارد که در آن، کارمند پس از بازنشستگی، معادل ۲٪ از میانگین حقوق ۳ سال آخر خدمت خود را به‌صورت ماهانه تا پایان عمر دریافت می‌کند. در این حالت، ریسک تغییر حقوق و عمر مفروض کارمند بر عهده شرکت خواهد بود.
برای طرح‌های با کمک معین، حسابداری ساده است:
مثال: شرکت «نوآفرین رایانه» در سال ۱۴۰۴ به ازای خدمت سالانه کارکنان خود، ۲ میلیارد ریال به صندوق بازنشستگی واریز کرده است. این مبلغ، در همان سال به‌عنوان هزینه بازنشستگی شناسایی می‌شود.
طرح‌های با مزایای معین، همان‌طور که از نام آن پیداست، به واحد تجاری تعهدی قطعی و مشخص برای پرداخت مزایا در آینده تحمیل می‌کند؛ برخلاف طرح‌های با کمک معین، در اینجا مسئولیت اصلی تأمین مزایا بر عهده شرکت است، نه صندوق یا کارکنان.
حسابداری این طرح‌ها پیچیده‌تر است و شامل چند مرحله‌ی کلیدی می‌شود:
برای محاسبه خالص بدهی (یا دارایی) طرح، باید سه عنصر اصلی آن را تعیین کرد:
این ویژگی با استفاده از نرخ تنزیل (discount rate) و مفروضات اکچوئری درباره:
محاسبه می‌شود.
این عنصر شامل دارایی‌هایی است که تنها برای پرداخت مزایای بازنشستگی کارکنان نگهداری می‌شوند، از جمله: اوراق مشارکت، سپرده‌ها، سهام، مستغلات و املاک.
خالص بدهی یا دارایی برابر است با:
خالص بدهی یا دارایی = ارزش فعلی تعهدات مزایای معین – ارزش منصفانه دارایی‌های طرح
این مرحله شامل ۳ عنصر است:
یعنی افزایش ارزش تعهدات ناشی از خدمتی که کارکنان در دوره جاری ارائه کرده‌اند.
در صورتی‌که تغییری در طرح رخ دهد یا بخشی از طرح محدود یا تسویه شود، این مخارج باید شناسایی شوند.
یعنی هزینه‌های مالی ناشی از گذشت زمان، بر پایه نرخ تنزیل.
این مرحله در صورت سود یا زیان جامع منعکس می‌شود و شامل:
شرکت «نگین‌صنعت تهران» برای کارکنانش طرحی با مزایای معین تعریف کرده است. بر اساس آن:
مستمری سالانه 2٪ × 120,000,000 × 20 سال = 48,000,000 ریال
حال این مستمری تا پایان عمر باید پرداخت شود. برای ثبت آن، شرکت باید ارزش فعلی این مبلغ را (با در نظر گرفتن امید به زندگی و نرخ تنزیل مناسب) با استفاده از تکنیک‌های اکچوئری محاسبه و در صورت‌های مالی خود ثبت کند.
تعهدات بازنشستگی ممکن است نه به موجب قانون یا قرارداد رسمی، بلکه به دلیل رفتار مستمر گذشته شرکت یا انتظارات کارکنان به وجود آمده باشد.
نمونه تعهد عرفی: شرکت «آتیه‌پرداز گستر» طی ۱۰ سال گذشته به تمام کارکنانی که بازنشسته شده‌اند، مبلغی معادل ۱۰ ماه حقوق به‌عنوان پاداش بازنشستگی پرداخت کرده است. اگرچه هیچ سند رسمی وجود ندارد؛ اما این رفتار شرکت باعث ایجاد تعهد عرفی شده و باید در حساب‌ها شناسایی شود.
در پایان هر دوره مالی، واحد تجاری باید خالص بدهی یا دارایی ناشی از طرح با مزایای معین را در ترازنامه شناسایی کند. این خالص بدهی یا دارایی همان تفاوت میان ارزش فعلی تعهدات مزایا و ارزش منصفانه دارایی‌های طرح است.
مازاد زمانی ایجاد می‌شود که ارزش دارایی‌های طرح بیش از تعهدات آن باشد. در این صورت، این مازاد تنها در صورتی می‌تواند به‌عنوان دارایی شناسایی شود که:
مثال کاربردی: شرکت «مهندسین پارساگستران» پس از محاسبات اکچوئری، مشخص می‌کند که:
بدین سبب، مازاد ۱۰ میلیارد ریال وجود دارد که اگر شرایط بند بالا را داشته باشد، به‌عنوان دارایی قابل شناسایی خواهد بود.
برای تعیین ارزش فعلی تعهدات، چند عامل حیاتی در نظر گرفته می‌شود:
متغیرهای تأثیرگذار:
روش ارزیابی:
در این استاندارد، استفاده از روش ارزیابی اکچوئری مبتنی بر تناسب خدمات پیش‌بینی‌شده تجویز شده است. در این روش:
اگر طرح به‌گونه‌ای باشد که مزایا به‌صورت افزایشی نسبت به سال‌های خدمت تخصیص یابد، روش تخصیص خط مستقیم باید استفاده شود.
از تاریخ شروع خدمت کارکنان تا تاریخی که دیگر مزایای مهمی به خدمت افزوده نمی‌شود، مزایا باید به‌صورت یکنواخت بین سال‌ها تخصیص یابد.
مثال کاربردی: طرح شرکت «جهان‌ساخت پارس» به کارکنان وعده می‌دهد:
«پس از ۲۰ سال خدمت، هر کارمند در هنگام بازنشستگی، مبلغ ۲ میلیارد ریال یکجا دریافت می‌کند.»
در این حالت، به دلیل اینکه، مزایا به‌صورت قطعی پس از ۲۰ سال پرداخت می‌شود؛ مبلغ مزایا باید در طول ۲۰ سال خدمت به‌صورت خطی، سال‌به‌سال شناسایی شود. به عنوان مثال:
۲,۰۰۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال ÷ ۲۰ سال = ۱۰۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال در سال
مفروضات اکچوئری
مفروضات اکچوئری، برآوردهایی هستند که برای محاسبه تعهدات و مخارج مربوط به طرح‌های بازنشستگی به‌کار می‌روند. این مفروضات شامل:
مفروضات جمعیت‌شناختی:
مفروضات مالی:
تمام مفروضات باید بی‌طرفانه، اتکاپذیر و با یکدیگر سازگار باشند. این بدان معناست که نمی‌توان نرخ تنزیل را خوش‌بینانه و همزمان نرخ افزایش مزایا را بدبینانه انتخاب کرد.
انتخاب نرخ تنزیل یکی از مهم‌ترین مفروضات اکچوئری است؛ زیرا اثر چشمگیری بر میزان تعهدات شناسایی‌شده دارد.
کارمند آقای «محمودزاده» در شرکت «فن‌آوران پویا» استخدام شده و قرار است در پایان خدمت خود، ۵۰۰ میلیون ریال به‌عنوان مزایای بازنشستگی دریافت کند. نرخ تنزیل %10، و او تا پایان سال اول خدمت کرده است.
با توجه به اینکه تنها یک سال از خدمت گذشته است، سهم مخارج خدمات جاری برای سال اول:
۵۰۰,۰۰۰,۰۰۰ × (۱ / ۳۰) = ۱۶,۶۶۶,۶۶۷ ریال
اگر فرض کنیم خدمت ۳۰ ساله باشد؛ بر این اساس، این مبلغ با نرخ 10% تنزیل می‌شود تا به ارزش فعلی برسد.
دارایی‌های طرح شامل اموالی هستند که به‌منظور پرداخت مزایای بازنشستگی نگهداری می‌شوند و شرایط زیر را دارند:
مثال: شرکت «راه‌کاران جنوب» دارایی‌هایی در صندوق بازنشستگی دارد که شامل:
ارزش منصفانه این دارایی‌ها، برابر با ۱۰۰ میلیارد ریال است و اگر تمامی شرایط فوق برقرار باشد، می‌توانند در محاسبات اکچوئری لحاظ شوند.
مخارج طرح با مزایای معین از سه بخش اصلی تشکیل می‌شود:
1- مخارج خدمات (در سود یا زیان):
شامل:
2- مخارج مالی خالص (در سود یا زیان):
یعنی حاصل ضرب خالص بدهی (یا دارایی) طرح در نرخ تنزیل
3- بازشناسایی تفاوت‌ها (در سود یا زیان جامع):
شامل:
نکته: هیچ‌کدام از اقلام بازشناسایی‌شده نباید دوباره در سود یا زیان دوره طبقه‌بندی شوند.
مثال کاربردی: شرکت «آرمان‌داده شرق» اطلاعات زیر را برای سال مالی جاری دارد:
تحلیل:
| جزء | مبلغ (میلیارد ریال) | طبقه‌بندی |
| مخارج خدمات جاری | 5 | سود یا زیان |
| خدمات گذشته | 3 | سود یا زیان |
| مخارج مالی خالص | 2 = (60 – 80) * %10 | سود یا زیان |
| سود اکچوئری | 2 | سود یا زیان جامع |
| تفاوت بازده دارایی | 2 = 6 – 8 | سود یا زیان جامع |
واحد تجاری موظف است اطلاعات زیر را به‌طور کامل و شفاف در صورت‌های مالی افشا کند:
اطلاعات کلی
افشای عددی
مثال بند افشا:
«در پایان سال ۱۴۰۴، ارزش فعلی تعهدات بازنشستگی شرکت «سازه‌پویان شفاف» معادل ۹۵ میلیارد ریال و ارزش منصفانه دارایی‌های طرح برابر با ۸۰ میلیارد ریال بوده است؛ خالص بدهی، 15 میلیارد ریال شناسایی و در ترازنامه ثبت شده است.»
جریانات نقدی آتی، اطمینان و زمان‌بندی
یکی از الزامات اساسی این استاندارد، تحلیل و ارائه اطلاعاتی درباره جریان‌های نقدی مورد انتظار است:
اگر نرخ تنزیل %1 کاهش یابد، ممکن است تعهدات از ۹۰ به ۹۸ میلیارد ریال افزایش یابد. این تحلیل باید با مفروضات شفاف ارائه شود.
| موضوع مقایسه | استاندارد شماره 26 ایران (طرح‌های مزایای بازنشستگی) | استاندارد شماره 33 ایران (مزایای بازنشستگی کارکنان) |
| نوع مزایا | مزایای پایان خدمت (سنوات، پاداش پایان کار) | مزایای بازنشستگی بلندمدت (مستمری، خدمات درمانی) |
| زمان پرداخت مزایا | در زمان خاتمه خدمت | پس از بازنشستگی، در طول دوران بازنشستگی |
| نحوه ارائه مزایا | مستقیم از طرف شرکت به کارکنان | معمولاً از طریق صندوق‌های بازنشستگی یا طرح رسمی |
| نوع تعهد | تعهد قطعی با محاسبات ساده | تعهد بلندمدت همراه با پیچیدگی و وابسته به عوامل اکچوئری |
| لزوم محاسبات اکچوئری | در اغلب موارد نیاز ندارد | الزامی و جزء اصلی فرآیند شناسایی و اندازه‌گیری |
| ریسک اقتصادی | ریسک محدود و قابل پیش‌بینی | ریسک بالا، به‌ویژه در طرح‌های با مزایای معین |
| تمرکز اصلی استاندارد | مزایای پرداختی در پایان خدمت کارکنان | مزایای تأمین مالی‌شده پس از پایان دوره خدمت |
| هدف اصلی گزارشگری مالی | شناسایی بدهی ناشی از تعهدات پایان خدمت | انعکاس واقعی تعهدات و دارایی‌های مرتبط با بازنشستگی |
| مخاطب استاندارد در عمل | اغلب شرکت‌های کوچک و متوسط | شرکت‌هایی با ساختار رسمی طرح‌های بازنشستگی |
استاندارد حسابداری شماره ۳۳، یکی از مهم‌ترین و پیچیده‌ترین استانداردهای ایران است که بر نحوه گزارشگری مالی مزایای بازنشستگی تمرکز دارد. این استاندارد:
1- آیا هر نوع پاداش پایان خدمت مشمول این استاندارد است؟
خیر. فقط پاداش‌هایی که به‌عنوان بخشی از مزایای بازنشستگی شناخته می‌شوند و از قبل برنامه‌ریزی‌شده‌اند، مشمول این استاندارد هستند.
2- آیا یک شرکت کوچک هم ملزم به استفاده از محاسبات اکچوئری است؟
اگر طرح شرکت از نوع با مزایای معین باشد، بله؛ اما در عمل، بسیاری از شرکت‌های کوچک به‌علت نبود ساختار، از مشاور اکچوئری استفاده نمی‌کنند.
3- آیا می‌توان سود یا زیان‌های اکچوئری را در سود یا زیان دوره شناسایی کرد؟
خیر. باید در صورت سود یا زیان جامع گزارش شوند و نباید در سود یا زیان دوره طبقه‌بندی شوند.
https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/ias-19-employee-benefits
سئو و بهینه‌سازی توسط:
