در فضای پویای فعالیت‌های اقتصادی، تصمیم واحدهای تجاری برای فروش برخی دارایی‌های غیرجاری یا توقف عملیات بخشی از فعالیت‌ها، موضوعی اجتناب‌ناپذیر است. در چنین شرایطی، نحوه‌ی حسابداری، ارائه و افشای اطلاعات مرتبط با این دارایی‌ها و عملیات متوقف‌شده، نقشی تعیین‌کننده در شفاف‌سازی صورت‌های مالی و تصمیم‌گیری ذی‌نفعان دارد.
استاندارد حسابداری شماره ۳۱ ایران، با الگوبرداری از استاندارد بین‌المللی IFRS 5، به‌طور تخصصی به این موضوع می‌پردازد. این استاندارد، ضمن تعریف دقیق معیارهای طبقه‌بندی دارایی‌ها به عنوان «نگهداری‌شده برای فروش» و تعیین الزامات مربوط به «عملیات متوقف‌شده»، چارچوبی کاربردی برای ارائه و افشای اطلاعات فراهم می‌سازد.
در این مقاله، به‌صورت کاملاً تحلیلی و اجرایی، مفاد کلیدی استاندارد حسابداری ۳۱ بررسی شده و با مثال‌های واقعی، نحوه‌ی اجرای الزامات آن در واحدهای تجاری توضیح داده می‌شود. تمرکز اصلی بر این است که حسابداران، مدیران مالی و حسابرسان بتوانند این استاندارد را با درک صحیح، به‌درستی در عملیات روزمره به‌کار گیرند.
استاندارد حسابداری شماره ۳۱ با هدف اصلی تجویز نحوه‌ی حسابداری دارایی‌های غیرجاری نگهداری‌شده برای فروش و نحوه ارائه و افشای عملیات متوقف‌شده تدوین شده است. این استاندارد در تلاش است تا اطلاعات مالی مربوط به چنین دارایی‌ها و عملیات، به‌گونه‌ای ارائه شود که تصمیم‌گیری استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی را تسهیل نماید.
بر اساس بند ۱ استاندارد، دو الزام کلیدی در این چارچوب مطرح شده است:
شرکت «نوآفرین انرژی سپهر» تصمیم به واگذاری یکی از واحدهای تولیدی خود در حوزه نیروگاه‌های خورشیدی گرفته است. این واحد تولیدی شامل دارایی‌هایی چون زمین، تجهیزات، ماشین‌آلات و همچنین تعهدات قراردادی خاصی است. از آنجا که این واگذاری یک برنامه مشخص مدیریتی است و خریدار بالقوه نیز در دسترس قرار دارد، دارایی‌های مرتبط با این واحد طبق استاندارد شماره ۳۱ به عنوان دارایی‌های نگهداری‌شده برای فروش طبقه‌بندی می‌شوند؛ بر این اساس:
استاندارد حسابداری شماره ۳۱ برای کلیه‌ی واحدهای تجاری که در گزارشگری مالی خود با مواردی مانند: واگذاری دارایی‌های غیرجاری یا توقف بخشی از فعالیت‌ها مواجه هستند، قابل اجرا است. این استاندارد با تعیین دامنه کاربرد مشخص، به‌روشنی بیان می‌کند که چه نوع دارایی‌ها، بدهی‌ها و عملیات‌هایی مشمول آن می‌شوند و در چه مواردی باید از دیگر استانداردها تبعیت کرد.
طبق بند ۲، این استاندارد برای موارد زیر الزامی است:
نکته: نحوه ارائه اقلام جاری و بدهی‌های جاری، تابع دیگر استانداردها است و نباید تنها به‌دلیل قصد فروش مجدد، به‌عنوان اقلام غیرجاری تلقی شوند؛ مگر آنکه مشمول این استاندارد شوند.
در بند ۵ استاندارد، برخی از دارایی‌ها و مجموعه‌ها به‌صراحت از شمول الزامات اندازه‌گیری این استاندارد مستثنا شده‌اند. مهم‌ترین آن‌ها عبارتنداز:
در استاندارد حسابداری شماره ۳۱، تعاریف دقیق و تخصصی اصطلاحات کلیدی ارائه شده است تا برداشت یکنواخت و صحیحی در فرآیند حسابداری، ارائه و افشای اطلاعات صورت‌های مالی حاصل شود. در این بخش، هریک از مفاهیم را به‌صورت رسمی و با توضیح روان و مثال اجرایی بررسی می‌کنیم.
دارایی‌ای است که بازیافت مبلغ دفتری آن به طور عمده از طریق فروش (و نه استفاده مستمر) انجام می‌شود. این دارایی باید شرایط لازم برای طبقه‌بندی به‌عنوان «نگهداری‌شده برای فروش» را احراز کند.
مثال: شرکت «آرمان‌تجهیز توس» یک ملک اداری را که قبلاً دفتر مرکزی بوده، برای فروش گذاشته و دیگر از آن استفاده نمی‌کند. این دارایی، پس از احراز شرایط فروش فوری، به‌عنوان دارایی غیرجاری نگهداری‌شده برای فروش طبقه‌بندی می‌شود.
بخشی از عملیات واحد تجاری است که:
مثال: شرکت «پارس‌صنعت آریا» خط تولید لوازم برقی را به‌طور کامل تعطیل کرده و به‌دنبال فروش تجهیزات آن بخش است. این خط تولید به‌عنوان عملیات متوقف‌شده شناسایی می‌شود.
گروهی از دارایی‌ها و بدهی‌های مرتبط که به‌صورت یکجا واگذار یا کنار گذاشته خواهند شد. این مجموعه ممکن است شامل واحد مولد وجه نقد یا بخشی از آن باشد.
مثال: شرکت «نگین‌پرداز جنوب» قصد دارد کارخانه‌ای را که دارای اموال، ماشین‌آلات، بدهی‌های کارکنان و وام بانکی خاص است، واگذار کند. تمام این اقلام با هم به‌عنوان یک مجموعه واحد در نظر گرفته می‌شوند.
هزینه‌هایی هستند که به صورت مستقیم برای فروش دارایی یا مجموعه واحد پرداخت می‌شوند (به استثنای مخارج تأمین مالی).
مثال: هزینه‌های بازاریابی ملک، کمیسیون فروش، و هزینه کارشناسی رسمی برای فروش یک دارایی غیرجاری، جزء مخارج فروش محسوب می‌شوند.
مبلغ وجه نقد یا معادل آن که از فروش دارایی حاصل می‌شود پس از کسر مخارج فروش.
کوچک‌ترین مجموعه دارایی‌های قابل شناسایی که از آن‌ها جریان‌های نقدی ورودی مستقل ایجاد می‌شود، جدا از جریان‌های نقدی سایر دارایی‌ها.
مثال: خط تولید خودروی برقی شرکت «آینده‌سازان ایرانیان»، با وجود اشتراک زیرساخت با دیگر خطوط تولید، از نظر درآمدزایی مستقل است و یک واحد مولد وجه نقد به شمار می‌رود.
مبلغی که یک خریدار مطلع و مایل حاضر است در شرایط عادی معامله برای خرید دارایی پرداخت کند و فروشنده نیز بپذیرد.
ارزش فعلی خالص جریان‌های نقدی حاصل از استفاده مستمر از دارایی و واگذاری نهایی آن.
مبلغی که واحد تجاری می‌تواند از دارایی به‌دست آورد، برابر است با بیش‌ترین مقدار بین خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی.
توافقی الزام‌آور با خریدار غیر وابسته است که شرایط اساسی فروش مانند قیمت و زمان‌بندی انتقال را مشخص کرده و اجرای آن بسیار محتمل است.
طبقه‌بندی دارایی‌ها به‌عنوان “نگهداری‌شده برای فروش” تنها زمانی مجاز است که واحد تجاری قصد فروش دارایی (یا مجموعه‌ای از دارایی‌ها و بدهی‌های مرتبط) را به‌طور جدی و با برنامه مشخص داشته باشد. این طبقه‌بندی دارای الزامات خاصی است که به‌طور کامل در بندهای ۷ تا ۱۵ استاندارد تشریح شده‌اند.
بر اساس این استاندارد، دارایی یا مجموعه‌ای از دارایی‌ها و بدهی‌ها تنها زمانی می‌تواند در صورت‌های مالی تحت عنوان “نگهداری‌شده برای فروش” ارائه شود که هر دو شرط زیر به‌طور هم‌زمان برقرار باشند:
برای اینکه فروش «بسیار محتمل» تلقی شود، باید همه‌ی شرایط زیر محقق شوند:
| شرط | توضیح |
|---|---|
| الف | مدیریت در سطح مناسب، متعهد به اجرای برنامه فروش شده باشد. |
| ب | فرآیند فعال برای یافتن خریدار آغاز شده باشد. |
| ج | دارایی به‌قیمت منطقی نسبت به ارزش منصفانه بازاریابی شده باشد. |
| د | انتظار رود، فروش حداکثر طی یک سال از تاریخ طبقه‌بندی کامل شود (مگر در شرایط خاص توضیح داده‌شده در بند 10 و پیوست 1). |
| ه | اقدامات لازم برای اجرای طرح فروش به‌گونه‌ای باشد که توقف آن بعید به نظر برسد. |
در برخی شرایط، ممکن است فرآیند فروش بیش از یک سال به طول انجامد؛ اما دارایی همچنان می‌تواند به‌عنوان نگهداری‌شده برای فروش باقی بماند. این موارد باید شرایط خاصی داشته باشند:
اگر فروش از طریق معاوضه دارایی‌ها انجام شود، تنها در صورتی طبقه‌بندی به‌عنوان نگهداری‌شده برای فروش مجاز است که:
اگر یک دارایی غیرجاری (یا مجموعه‌ای از دارایی‌ها و بدهی‌ها) فقط به قصد فروش مجدد خریداری شود، طبقه‌بندی به‌عنوان نگهداری‌شده برای فروش تنها زمانی امکان‌پذیر است که:
اگر معیارهای طبقه‌بندی بعد از تاریخ ترازنامه اما قبل از تأیید صورت‌های مالی محقق شوند، این موضوع در صورت‌های مالی اعمال نمی‌شود؛ اما باید در یادداشت‌های توضیحی افشا شود.
دو نوع از دارایی‌های غیرجاری نباید تحت عنوان “نگهداری‌شده برای فروش” طبقه‌بندی شوند:
شرکت «مهندسی تجهیز گستران شرق» تصمیم به فروش کارخانه‌ای دارد که به دلیل کاهش تقاضا، فعالیت آن متوقف شده است. این شرکت:
در این حالت، دارایی‌های کارخانه به‌عنوان نگهداری‌شده برای فروش طبقه‌بندی می‌شوند. استهلاک آن‌ها متوقف شده و در ترازنامه، جداگانه افشا می‌شوند.
پس از آنکه دارایی (یا مجموعه دارایی‌ها و بدهی‌ها) به‌عنوان «نگهداری‌شده برای فروش» طبقه‌بندی شد، باید از نظر حسابداری متفاوت از سایر دارایی‌های غیرجاری با آن رفتار شود. در این بخش، استاندارد دستورالعمل‌های دقیق اندازه‌گیری اولیه، کاهش ارزش، برگشت زیان، و رفتار در برابر تغییر طرح فروش را مشخص کرده است.
هنگامی‌که یک دارایی یا مجموعه واحد در طبقه «نگهداری‌شده برای فروش» قرار می‌گیرد، باید به‌صورت زیر اندازه‌گیری شود:
اقلِ مبلغ دفتری و خالص ارزش فروش
یعنی:
نکته: اگر دارایی در قالب ترکیب تجاری تحصیل شده باشد، اندازه‌گیری آن بر مبنای خالص ارزش فروش در همان تاریخ انجام می‌شود.
در صورتی که انتظار برود فرآیند فروش بیش از یک سال زمان ببرد، مخارج فروش باید به ارزش فعلی اندازه‌گیری شوند.
مخارجی مثل هزینه‌های حقوقی یا کمیسیون فروش در دوره‌های آتی، باید با نرخ تنزیل مناسب فعلی‌سازی شوند و در صورت سود یا زیان شناسایی گردند.
هنگامی‌که یک مجموعه واحد به عنوان نگهداری‌شده برای فروش طبقه‌بندی می‌شود:
اگر خالص ارزش فروش کمتر از مبلغ دفتری باشد، واحد تجاری باید زیان کاهش ارزش را شناسایی کند.
نکات مهم:
شرکت «ساخت‌پرداز ایرانیان» یک کارخانه قدیمی را با هدف فروش، در طبقه نگهداری‌شده برای فروش قرار می‌دهد. اطلاعات مربوط به دارایی‌های آن مجموعه در تاریخ طبقه‌بندی به شرح زیر است:
| دارایی | مبلغ دفتری (میلیون ریال) | خالص ارزش فروش (میلیون ریال) |
|---|---|---|
| زمین | 8,000 | 7,500 |
| ماشین آلات | 6,000 | 5,200 |
| موجودی کالا | 2,000 | 2,000 |
| مجموع | 16,000 | 14,700 |
زیان کاهش ارزش:
16,000 – 14,700 = 1,300 میلیون ریال
حال، طبق بند ۲۴، این زیان ابتدا از سرقفلی (در صورت وجود) کسر می‌شود و سپس به نسبت ارزش دفتری، به سایر دارایی‌ها تخصیص می‌یابد.
اگر در آینده، خالص ارزش فروش به 15,800 میلیون ریال افزایش یابد، می‌توان 1,100 میلیون ریال از زیان قبلی را برگشت داد (نه بیشتر از زیان شناسایی‌شده قبلی).
در مواردی که دارایی یا مجموعه‌ای که از پیش به‌عنوان نگهداری‌شده برای فروش طبقه‌بندی شده، دیگر شرایط را احراز نکند؛ واحد تجاری باید:
هدف این بخش از استاندارد، تعیین الزامات دقیق برای نحوه نمایش و افشای اطلاعات مربوط به دارایی‌های نگهداری‌شده برای فروش و عملیات متوقف‌شده در صورت‌های مالی است. این ارائه شفاف، به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی کمک می‌کند تا تأثیر این اقلام را بر وضعیت مالی، عملکرد و جریان‌های نقدی واحد تجاری به‌درستی تحلیل کنند.
واحد تجاری باید اطلاعاتی را در صورت‌های مالی ارائه دهد که به استفاده‌کنندگان کمک کند آثار مالی ناشی از:
را به‌درستی ارزیابی کنند.
واحد تجاری باید در صورت سود یا زیان:
همچنین در یادداشت‌های توضیحی باید این موارد تفکیک شوند:
نکته: اگر یک بخش ابتدا به‌عنوان نگهداری‌شده برای فروش طبقه‌بندی شده؛ اما سپس فروش آن منتفی شود، باید عملیات مربوطه دوباره به‌درستی طبقه‌بندی و گزارش شود.
واحد تجاری باید جریان‌های نقدی عملیات متوقف‌شده را به تفکیک سه فعالیت زیر ارائه دهد:
این اطلاعات می‌تواند در یادداشت‌ها یا متن صورت جریان وجوه نقد آورده شود.
اگر دارایی‌ای که طبقه‌بندی شده به‌عنوان نگهداری‌شده برای فروش، زیان یا سودی از باز‌ارزیابی یا کاهش ارزش تجربه کند، این سود یا زیان باید در عملیات در حال تداوم شناسایی شود، نه در عملیات متوقف‌شده.
در ترازنامه، دارایی‌ها و بدهی‌هایی که طبقه‌بندی شده‌اند باید:
در یادداشت‌های توضیحی باید موارد زیر نیز افشا شود:
| مورد | توضیح |
|---|---|
| الف | شرحی از دارایی یا مجموعه طبقه‌بندی‌شده برای فروش |
| ب | شرایط و دلایل واگذاری مورد انتظار |
| ج | سود یا زیان شناسایی‌شده (و دلیل عدم ارائه جداگانه در متن صورت سود یا زیان در صورت لزوم) |
| د | طبقه‌بندی این دارایی در صورت‌های مالی بر حسب قسمت‌ها (مطابق استاندارد حسابداری شماره ۲۵) |
اگر واحد تجاری در دوره جاری تصمیم بگیرد طرح فروش یک دارایی یا مجموعه را لغو کند، باید:
1- آیا همه دارایی‌های غیرجاری می‌توانند به‌عنوان “نگهداری‌شده برای فروش” طبقه‌بندی شوند؟
خیر. فقط در صورتی که بازیافت دارایی از طریق فروش انجام شود و شرایط فروش فوری طی یک سال فراهم باشد، این طبقه‌بندی مجاز است. همچنین باید معیارهای دقیق مطرح شده در استاندارد حسابداری ۳۱ را احراز کند.
2- آیا در دوره نگهداری برای فروش، استهلاک دارایی باید ادامه یابد؟
خیر. از تاریخ طبقه‌بندی دارایی‌های غیرجاری به عنوان «نگهداری‌شده برای فروش»، استهلاک آن‌ها باید متوقف شود. این یکی از الزامات کلیدی استاندارد حسابداری ۳۱ است.
3- اگر پس از طبقه‌بندی، فروش انجام نشود، چه باید کرد؟
در این صورت، باید طبقه‌بندی به عنوان “نگهداری‌شده برای فروش” لغو شود و دارایی به اقل مبلغ دفتری تعدیل‌شده و مبلغ بازیافتنی جدید بازگردانده شود. هرگونه تعدیل در ارزش باید در صورت سود یا زیان عملیات در حال تداوم شناسایی شود.
4- آیا دارایی‌های خریداری‌شده با هدف فروش مجدد هم مشمول این استاندارد می‌شوند؟
بله، به شرطی که در زمان تحصیل، تمام معیارهای طبقه‌بندی احراز نشده باشد، اما به‌طور معمول، ظرف ۳ ماه بعد از خرید، این معیارها محقق شود. این دارایی‌ها از ابتدا با هدف فروش مجدد خریداری شده‌اند.
5- زیان کاهش ارزش چگونه شناسایی و برگشت داده می‌شود؟
اگر خالص ارزش فروش کمتر از مبلغ دفتری باشد، زیان کاهش ارزش فوراً شناسایی می‌شود و در صورت سود یا زیان عملیات در حال تداوم گزارش می‌گردد. اگر در آینده ارزش فروش افزایش یابد، برگشت زیان تا سقف زیان شناسایی‌شده قبلی مجاز است، اما برگشت زیان برای سرقفلی ممنوع است.
سئو و بهینه‌سازی توسط:
