در دنیای حسابداری، یکی از مسائل مهمی که شرکت‌ها با آن سروکار دارند، نحوه ثبت و گزارش مخارج تأمین مالی است. این مخارج شامل هزینه‌هایی از جمله بهره وام‌ها، کارمزدهای بانکی و سایر هزینه‌های مرتبط با تأمین منابع مالی می‌شود. استاندارد حسابداری شماره 13 به مخارج تأمین مالی، با هدف ایجاد یک رویه مشخص و هماهنگ برای شناسایی و گزارش این نوع هزینه‌ها تدوین شده است.
بر اساس استاندارد سیزده حسابداری، مخارج تأمین مالی اغلب باید به عنوان هزینه دوره شناسایی و در صورت سود یا زیان همان سال ثبت شود؛ اما، در برخی شرایط خاص، یعنی زمانی که این مخارج برای ساخت یا آماده‌سازی یک دارایی واجد شرایط مانند: ساختمان، کارخانه یا پروژه‌های زیربنایی صرف می‌شود، می‌توان آن‌ها را به‌عنوان بخشی از بهای تمام شده آن دارایی شناسایی کرد.
این استاندارد مشخص می‌کند که در چه شرایطی و برای چه نوع هزینه‌هایی باید از آن استفاده کرد. این استاندارد فقط برای حسابداری مربوط به مخارج تأمین مالی به کار می‌رود.
به عبارت دیگر، زمانی که شرکت برای انجام فعالیت‌های خود از منابع مالی خارجی مثل: وام بانکی یا تسهیلات اعتباری استفاده می‌کند و بابت هزینه‌هایی مثل بهره، کارمزد یا هزینه تضمین مالی پرداخت می‌کند، باید بر اساس استاندارد مذکور عمل کند.
مخارج تامین مالی: مخارج تأمین مالی، یعنی تمام هزینه‌هایی که واحد تجاری به منظور دریافت منابع مالی (مثل: وام یا تسهیلات بانکی) پرداخت می‌کند که این هزینه‌ها به شرح زیر می‌باشند:
مثال: واحد تجاری برای خرید دستگاه تولیدی، 50 میلیارد ریال وام ارزی می‌گیرد. باید در قبال این وام:
تمامی مبالغ مذبور بر اساس استاندارد، مخارج تامین مالی محسوب می‌شوند.
دارایی واجد شرایط به دارایی گفته می‌شود که آماده‌سازی آن به منظور استفاده یا فروش، مدت زیادی طول می‌کشد؛ به عبارت دیگر، نمی‌توان در کمترین زمان از آن بهره‌گیری کرد یا به فروش رساند؛ به دلیل این که، نیاز به زمان زیادی در جهت نصب، آماده‌سازی و …. دارد.
برخی دارایی‌ها، به دلیل آن که در کمترین زمان آماده استفاده یا فروش می‌شوند، از دارایی‌های واجد شرایط محسوب نمی‌شوند. (مثال: شرکت بازرگانی که لوازم‌خانگی وارد کرده و بلافاصله به فروشگاه‌ها عرضه می‌کند، کالاهای مذکور را در انبارهای خود دارد؛ ولی به دلیل آن که نیازی به آماده‌سازی طولانی مدت ندارند، دارایی واجد شرایط محسوب نمی‌شوند.)
طبق استاندارد حسابداری، مخارج تأمین مالی باید در همان دوره‌ای که رخ می‌دهند، باید به عنوان هزینه شناسایی شوند. منظور از مخارج تأمین مالی، هزینه‌هایی مانند: سود یا بهره وام، کارمزدها و سایر هزینه‌هایی که برای دریافت منابع مالی پرداخت می‌شود.
با این حال، یک مورد خاص در این استاندارد وجود دارد. اگر این مخارج مالی به طور مستقیم برای تحصیل یا ساخت یک “دارایی واجد شرایط” صرف شده باشند، آنگاه نباید آن‌ها را بلافاصله به عنوان هزینه شناسایی کرد؛ بلکه، باید به عنوان قسمتی از بهای تمام‌شده دارایی ثبت کرد.
این دارایی‌ها، اغلب برای پروژه‌های بزرگ یا بلندمدت می‌باشند که آماده‌سازی آن‌ها برای استفاده یا فروش، زمان قابل‌توجهی نیاز دارد؛ مانند: ساخت کارخانه یا توسعه پروژه نرم‌افزاری پیچیده. (مثال: شرکت «الف» برای ساخت یک نیروگاه برق، وامی دریافت کرده و بابت آن باید 60 میلیارد ریال بهره طی دوره ساخت پرداخت کند.)
از آنجا که این هزینه‌ها مستقیم به پروژه ساخت نیروگاه مربوط می‌شوند و نیروگاه هم یک دارایی واجد شرایط محسوب می‌شود، مبلغ بهره باید به بهای تمام‌شده نیروگاه اضافه شود، نه اینکه به عنوان هزینه مالی سال جاری ثبت شود.)
تنها در صورتی می‌توان مخارج تأمین مالی را به بهای تمام‌شده دارایی اضافه کرد که دو شرط زیر در آن‌ها برقرار باشد:
در حسابداری، زمانی می‌توان مخارج تأمین مالی را به بهای تمام شده دارایی اضافه کرد که آن هزینه‌ها به صورت مستقیم مربوط به تحصیل آن دارایی خاص باشند. منظور از “به طور مستقیم” این است که اگر آن دارایی خریداری یا ساخته نمی‌شد، به طور حتمی آن هزینه‌ها هم وجود نداشتند.
مثال: شرکت «ب» تصمیم می‌گیرد برای احداث کارخانه جدید، وام اتخاذ کند. هزینه بهره‌ای که بابت این وام پرداخت می‌شود، تنها به دلیل ساخت آن کارخانه ایجاد شده باشد، به طور کامل به آن مربوط میباشد و باید به عنوان بخشی از هزینه کارخانه ثبت شود، نه به عنوان هزینه عمومی شرکت.
در بسیاری از موارد، تشخیص این رابطه مستقیم ساده است؛ مثال: اگر شرکت یک وام خاص را فقط برای خرید یا ساخت یک دارایی خاص گرفته باشد، مشخص است که بهره و هزینه‌های مربوط به این وام باید به دارایی اضافه شوند.
اما در برخی شرایط، ممکن است تشخیص این رابطه دشوار باشد؛ مثال: وقتی شرکت به صورت متمرکز برای کل پروژه‌هایش منابع مالی تأمین می‌کند و مشخص نیست که کدام وام مربوط به کدام پروژه میباشد. در چنین مواردی، حسابدار باید با قضاوت حرفه‌ای و بر اساس اطلاعات موجود، سعی کند سهم مخارج تأمین مالی هر دارایی را به طور منطقی معین و افشا کند.
گاهی شرکت‌ها پول وام را دریافت می‌کنند اما هنوز همه آن را صرف پروژه نکرده‌اند. در این فاصله، ممکن است شرکت آن پول را به طور موقت سرمایه‌گذاری کند و از آن سود دریافت کند. بدین ترتیب، آن درآمد موقت باید از مخارج تأمین مالی کسر شود تا فقط هزینه خالصی که به درستی صرف دارایی شده، در بهای تمام شده آن دارایی محاسبه گردد.
مثال: شرکت «ج» برای ساخت نیروگاه، وامی دریافت می‌کند ولی، در حال حاضر فقط نیمی از پول را خرج کرده و نیم دیگر را در بانک سرمایه‌گذاری کرده است. اگر بهره وام ۱0۰ میلیارد ریال باشد ولی، از سرمایه‌گذاری موقت ۲0 میلیارد ریال سود بدست آورد، تنها ۸0 میلیارد ریال از هزینه بهره در بهای تمام شده نیروگاه ثبت و ذکر می‌شود.
زمانی که شرکت‌ها همه تسهیلات مالی خود را به‌صورت متمرکز مدیریت می‌کنند (مانند: واحد مرکزی، برای تمام پروژه‌ها و واحدهای تابعه وام دریافت کند)، محاسبه سهم هر پروژه از مخارج تأمین مالی نیاز به روش‌های خاصی دارد.
در این حالت، باید از “نرخ جذب” استفاده شود. این نرخ معادل میانگین موزون نرخ بهره و هزینه‌های مالی کل تسهیلات شرکت طی دوره میباشد (به غیر از، تسهیلاتی که فقط برای یک پروژه خاص اتخاذ می‌شود). از این رو با استفاده از این نرخ، سهم هزینه تأمین مالی هر پروژه بر اساس مخارج انجام شده، برای آن پروژه محاسبه می‌شود.
مثال: اگر شرکت در مجموع ۱0۰۰ میلیارد ریال تسهیلات گرفته و نرخ بهره متوسط آن 15% بوده باشد، و پروژه «د» در همین مدت ۲0۰ میلیارد ریال هزینه داشته باشد، مخارج تأمین مالی قابل انتساب به پروژه «د» حدود ۳0 میلیارد ریال خواهد بود (۱۵٪ از ۲0۰ میلیارد ریال).
نکته مهم
در هیچ شرایطی مخارج تأمین مالی تخصیص داده شده به پروژه‌ها، نباید از کل مخارج واقعی شرکت در همان دوره بیشتر شود. همچنین، اگر شرکت دارای واحدهای فرعی (تابعه) باشد، گاهی محاسبه میانگین نرخ بهره فقط بر اساس تسهیلات همان واحد فرعی انجام می‌شود و نه کل شرکت، به ویژه زمانی که تسهیلات مستقل، دریافت شده باشد.
اگر مبلغ دفتری یا بهای تمام‌شده دارایی واجد شرایط (مثل یک پروژه یا ساختمان در حال ساخت) بیشتر از مبلغ بازیافتنی آن (یعنی مقداری که از فروش یا استفاده در آینده می‌توان به‌دست آورد) باشد، باید مبلغ دفتری دارایی کاهش یابد.
به عبارت دیگر، فردی پروژه ساختمانی دارد که در حال حاضر هزینه زیادی برای ساخت آن متحمل شده است، اما بعد از مدتی، متوجه می‌شود که اگر این پروژه را به فروش برساند یا از آن استفاده کند، مبلغ آن کمتر از هزینه‌هایی خواهد بود که تا به حال اصرف آن شده است. بدین ترتیب، طبق استاندارد، باید ارزش دفتری این دارایی را کاهش داده تا متناسب با ارزش واقعی آن در بازار یا از دیدگاه اقتصادی قلمداد شود.
مثال: شرکتی، پروژه ساختمانی به ارزش ۱0۰۰ میلیارد ریال در حال ساخت دارد، اما بعد از مدتی، تخمین زده می‌شود که این پروژه تنها ۷0۰ میلیارد ریال ارزش دارد (شامل هزینه‌های ساخت و احتمال سودآوری). در این صورت، باید ارزش دفتری دارایی را از ۱۰0۰ میلیارد ریال به ۷0۰ میلیارد ریال کاهش داده شود.
نکته مهم
در بعضی از شرایط به خصوص، اگر بعد از این شرایط، ارزش دارایی دوباره افزایش یابد (مانند: پروژه به طور غیرمنتظره‌ای سود ده شود یا قیمت فروش آن بالا برود)، می‌توان مبلغ کاهش‌یافته را دوباره به ارزش دفتری برگشت داد.
مثال برگشت کاهش ارزش: پروژه ساختمانی قبلی که ارزش آن به ۷0۰ میلیارد ریال کاهش یافته بود، بعد از چند ماه یا سال، قیمت فروش آن به ۹0۰ میلیارد ریال برسد. در این حالت، می‌توانید بخشی از کاهش ارزش قبلی را دوباره برگشت داده و مبلغ دفتری آن را افزایش دهید (اما نه بیشتر از بهای تمام شده اولیه آن، یعنی ۱۰0۰ میلیارد ریال).
زمانی که دارایی (مثل ساختمان، ماشین‌آلات یا پروژه) در حال آماده‌سازی باشد، باید تعیین شود که از چه زمانی می‌توان مخارج تأمین مالی را در محاسبه بهای تمام شده آن دارایی لحاظ کرد. زمان مذکور، باید هنگامی باشد که سه شرایط زیر برقرار باشد:
مثال: واحد تجاری در حال ساخت کارخانه میباشد. اگر در مراحل مختلف ساخت کارخانه، از تسهیلات مالی استفاده کند، باید از زمان آغاز احداث (و انجام فعالیت‌های فیزیکی و مالی) به طور رسمی مخارج تأمین مالی را به بهای تمام شده پروژه اضافه کند.
مخارج تأمین مالی که می‌توانند در بهای تمام‌شده دارایی لحاظ شوند، باید به طور واقعی پرداخت شده باشند. یعنی، تنها مخارجی که به صورت پرداخت مستقیم وجه نقد یا انتقال دارایی‌ها برای تأمین مالی انجام گرفته باشد، باید در نظر گرفته شود.
مثال: اگر شرکتی وامی برای ساخت یک ساختمان اتخاذ کند، مبلغ وام و سود آن به عنوان مخارج تأمین مالی در نظر گرفته می‌شود. اما اگر کمک‌های بلاعوض دولتی را به منظورکاهش هزینه‌ها دریافت کند، این مبلغ در محاسبه بهای تمام شده ساختمان ذکر نمی‌شود.
در صورتی که تسهیلات مالی به طور مشترک برای چندین پروژه استفاده شود؛ میانگین موزون مبلغ دفتری دارایی‌ها، برای دوره‌های مختلف محاسبه می‌شود. این میانگین، به طور معمول معیاری منطقی برای تعیین مخارج تأمین مالی قابل احتساب میباشد.
مثال: شرکتی برای ساخت دو ساختمان و یک کارخان،ه تسهیلات مالی دریافت می‌کند. اگر بخواهد مخارج تأمین مالی را برای محاسبه بهای تمام شده هر کدام از این دارایی‌ها به طور دقیق مشخص کند، باید میانگین موزون این مخارج را برای هر پروژه محاسبه کند.
آماده‌سازی دارایی برای استفاده یا فروش فراتر از ساخت فیزیکی آن است. این فعالیت‌ها شامل: کارهای فنی و اداری لازم (مثل دریافت مجوزها) می‌شود؛ ولی اگر پروژه‌ای، تنها زمین خریداری شده باشد و هیچ‌گونه فعالیت ساخت یا تغییراتی روی آن انجام نشود، مخارج تأمین مالی آن زمین به بهای تمام شده دارایی اضافه نمی‌شود.
مثال: سازمان، زمینی را برای ساخت یک کارخانه خریداری می‌کند، اما تا مدتی هیچ کاری روی این زمین انجام نمی‌دهد (هیچ ساخت و سازی صورت نمی‌گیرد). در این حالت، مخارج تأمین مالی مربوط به خرید زمین (مثل بهره وام) نباید به بهای تمام شده کارخانه اضافه شود تا زمانی که فعالیت‌های ساخت و ساز آغاز شود.
اگر عملیات ساخت دارایی (مثل: ساختمان یا کارخانه) برای مدت طولانی متوقف شود، دیگر نباید مخارج تأمین مالی (مثل: سود وام‌ها) را به بهای تمام شده دارایی اضافه کرد؛ بلکه، از آنجایی که عملیات ساخت ادامه ندارد، هیچ‌گونه پیشرفتی در آماده‌سازی دارایی برای استفاده یا فروش آن وجود نخوهد داشت.
مثال: شرکت، در حال ساخت کارخانه است، اما به دلیل مشکلات مالی یا عوامل دیگر، احداث کارخانه برای مدت طولانی متوقف می‌شود. در این حالت، مخارج تأمین مالی برای این مدت باید از محاسبه بهای تمام شده کارخانه کنار گذاشته شود؛ زیرا، ساخت آن ادامه نداشته است.
اگر در دوره‌ای از زمان، فعالیت‌های آماده‌سازی دارایی برای استفاده یا فروش متوقف شود (ولی این توقف موقتی به دلایلی، قابل توجیه باشد)، احتساب مخارج تأمین مالی همچنان ادامه خواهد داشت.
مثال: در منطقه جغرافیایی خاص، به دلیل شرایط جوی (مانند: برف و باران در فصل زمستان) امکان ادامه ساخت یک ساختمان وجود ندارد. در این شرایط، به دلیل این که توقف ساخت به دلیل شرایط غیرقابل اجتناب میباشد، مخارج تأمین مالی همچنان باید به بهای تمام شده ساختمان اضافه شود.
از زمانی که همه فعالیت‌های لازم برای آماده‌سازی دارایی برای استفاده یا فروش تکمیل شود، دیگر نباید مخارج تأمین مالی را به بهای تمام شده دارایی اضافه کرد.
مثال: فردی، ساختمانی را ساخته است و همه مراحل احداث به اتمام رسیده است. حتی اگر هنوز کارهای جزئی مانند: تزئینات داخلی باقی مانده باشد، از این رو ساختمان، آماده استفاده میباشد؛ بدین ترتیب، دیگر نمی‌توانید مخارج تأمین مالی را به بهای تمام شده آن اضافه کنید.
اگر دارایی بزرگ از بخش‌های مختلفی ساخته شده باشد و برخی از بخش‌ها، تکمیل و آماده استفاده یا فروش باشند، می‌بایست احتساب مخارج تأمین مالی برای این بخش‌ها متوقف شود حتی اگر ساخت سایر بخش‌ها ادامه داشته باشد.
مثال: یک مرکز تجاری شامل: چندین ساختمان میباشد که هر ساختمان به طور مستقل قابل استفاده است. اگر یکی از ساختمان‌ها تکمیل و آماده استفاده باشد، باید مخارج تأمین مالی مربوط به آن ساختمان متوقف شود، حتی اگر ساختمان‌های دیگر هنوز در حال ساخت باشند.
اگر دارایی پیچیده‌تری مثل: یک کارخانه با چندین خط تولید وجود داشته باشد که هیچ‌کدام از بخش‌ها تا زمانی که همه آن‌ها تکمیل نشده‌اند، قابل استفاده نباشند؛ مخارج تأمین مالی باید تا تکمیل تمام بخش‌ها ادامه یابد.
مثال: یک کارخانه تولید فلزات که شامل: چندین مرحله تولید است، نمی‌تواند در حالی که هنوز بخشی از مراحل تولید تکمیل نشده است، به بهره‌برداری برسد. در این حالت، تا زمانی که تمامی مراحل تولید تکمیل نشده باشد، باید مخارج تأمین مالی را در بهای تمام شده دارایی لحاظ کرد.
1- مبلغ مخارج تأمین مالی که به بهای تمام‌شده دارایی اضافه شده است
یعنی، شما باید در صورت‌های مالی نشان دهید که در طول یک دوره خاص، چه مبلغی از مخارج تأمین مالی (مثل سود وام‌ها یا هزینه‌های مالی) به بهای تمام شده یک دارایی خاص اضافه شده است.
مثال: شما در حال ساخت یک ساختمان هستید و برای این کار وام گرفته‌اید. در طول سال، مبلغی از سود وام و سایر هزینه‌های مالی پرداخت می‌کنید. حال، شما باید مبلغی که از این هزینه‌های مالی (مخارج تأمین مالی) به بهای تمام شده ساختمان اضافه کرده‌اید را در صورت‌های مالی خود افشا و نشان دهید.
2- نرخ جذب استفاده‌شده برای تعیین مبلغ مخارج تأمین مالی
یعنی، شما باید مشخص کنید که برای محاسبه مخارج تأمین مالی که به بهای تمام‌شده دارایی اضافه شده، از چه نرخی استفاده کرده‌اید. نرخ جذب در واقع همان نرخ بهره‌ای است که برای محاسبه هزینه‌های مالی به کار گرفته شده است.
مثال: شما از بانک، وام گرفته‌اید که مبلغ آن 1 میلیارد ریال است و نرخ بهره سالانه آن ۱۰ درصد است. برای محاسبه مخارج تأمین مالی در دوره، شما از این نرخ ۱۰ درصد استفاده می‌کنید. حال، باید این نرخ (۱۰ درصد) را در صورت‌های مالی ذکر کنید تا نشان دهید چطور این هزینه‌ها را محاسبه کرده‌اید.
استاندارد شماره 13 حسابداری به شناسایی و ثبت مخارج تأمین مالی می‌پردازد. طبق این استاندارد، مخارج تأمین مالی به طور معمول باید در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی شوند، مگر اینکه، به صورت مستقیم به دارایی واجد شرایط تعلق داشته باشند. بدین ترتیب، این مخارج به بهای تمام شده دارایی اضافه می‌شوند.
همچنین، استاندارد مذبور تأکید می‌کند که در زمان‌های خاص مانند: توقف موقت احداث دارایی، مخارج تأمین مالی باید همچنان در بهای تمام شده دارایی لحاظ شوند تا زمانی که دارایی برای استفاده آماده شود. در نهایت، واحدهای تجاری باید جزئیات مخارج تأمین مالی را در صورت‌های مالی خود افشا کنند تا شفافیت لازم برای ذینفعان فراهم شود.
استاندارد حسابداری شماره ۱۳ یکی از بنیادی‌ترین و پرکاربردترین استانداردهای حسابداری ایران محسوب می‌شود که مستقیماً با دارایی‌های جاری، بهای تمام‌شده و سود و زیان شرکت‌ها در ارتباط است. این استاندارد چارچوبی را برای شناسایی، اندازه‌گیری، ارزیابی و افشای موجودی مواد و کالا فراهم می‌کند و نقش مهمی در شفافیت مالی، کنترل داخلی و تصمیم‌گیری مدیریتی دارد.
در اجرای این استاندارد، توجه به نکات زیر ضروری است:
در نهایت، استاندارد ۱۳ فقط یک الزام قانونی نیست، بلکه ابزاری قدرتمند برای مدیریت بهینه منابع، افزایش شفافیت مالی و کاهش ریسک‌های اقتصادی و مالیاتی است. حسابداران حرفه‌ای و مدیران مالی با درک عمیق این استاندارد می‌توانند در بهبود عملکرد سازمان نقش کلیدی ایفا کنند.
1- مخارج تأمین مالی چیست؟
مخارج تأمین مالی شامل: سود تضمین‌شده، کارمزدها و سایر هزینه‌هایی میباشد که واحد تجاری برای تأمین منابع مالی متحمل می‌شود.
2- چگونه مخارج تأمین مالی را شناسایی کنیم؟
مخارج تأمین مالی اغلب در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی می‌شوند، مگر اینکه، به طور مستقیم به تحصیل دارایی واجد شرایط مرتبط باشند که در این صورت به بهای تمام شده دارایی اضافه می‌شوند.
3- دارایی واجد شرایط چیست؟
دارایی واجد شرایط، دارایی است که آماده‌سازی آن برای استفاده مورد نظر یا فروش، مدت زمان قابل توجهی طول می‌کشد.
4- چه زمانی باید احتساب مخارج تأمین مالی را در بهای تمام شده دارایی متوقف کرد؟
زمانی که تمامی فعالیت‌های لازم برای آماده‌سازی دارایی به منظور استفاده یا فروش، به طور اساسی تکمیل شود؛ باید احتساب مخارج تأمین مالی را در بهای تمام شده آن دارایی متوقف کرد.
