استاندارد شماره 11 حسابداری: حسابداری دارایی‌های مشهود

دارایی‌های ثابت مشهود، بخش حیاتی از سرمایه‌گذاری هر سازمان محسوب می‌شوند. ساختمان‌ها، ماشین‌آلات، تجهیزات و زمین‌ها نه‌تنها ارزش مالی بالایی دارند، بلکه، نقش کلیدی در عملیات روزمره شرکت‌ها ایفا می‌کنند. با این حال، چگونه باید این دارایی‌ها را در دفاتر مالی ثبت، ارزیابی و مستهلک کرد؟ استاندارد حسابداری شماره 11 ایران، به طور وضوح به همین موضوع می‌پردازد.

استاندارد مذکور، چارچوبی آشکار برای شناسایی، اندازه‌گیری، استهلاک و افشای دارایی‌های ثابت مشهود ارائه می‌دهد تا شرکت‌ها بتوانند به‌درستی ارزش دارایی‌های خود را در صورت‌های مالی منعکس کنند.

 

تغییرات اصلی استاندارد شماره 11 حسابداری

این تغییرات، به منظور هماهنگی بیشتر استاندارد شماره 11 ایران با استاندارد شماره 16 بین المللی (IAS) و بهبود عملکرد استاندارد قبلی اعمال شده است؛ که در ادامه به برخی از این تغییرات می‌پردازیم:

1. اگر هنگام خرید دارایی، تعهدی به منظور بازسازی محل داشته باشیم، مخارج مربوط به آن باید اول برآورد و به قیمت تمام شده دارایی اضافه شود که قبل از آن، این هزینه‌ها به مرور در حساب‌ها ذخیره می‌شد، اما در حال حاضر از همان ابتدا محاسبه می‌شود. (مثال: خرید دکل نفتی که باید پس از آن گرد‌آوری شود؛ هزینه این مورد از اول به قیمت دکل اضافه می‌شود.)
2. اگر دارایی ثابت را با یک دارایی غیرپولی (مانند: زمین، ساختمان و…) یا ترکیبی از پول و دارایی غیرپولی معاوضه شود، باید آن را به ارزش منصفانه ثبت کند؛ مگر اینکه معامله، محتوای تجاری نداشته باشد که پیش از این، فقط در معاوضه دارایی‌های غیرمشابه این کارانجام می‌شد. (مثال: اگر شرکت یک کامیون را با دستگاه صنعتی معاوضه کند، ارزش دستگاه باید بر اساس ارزش منصفانه ثبت شود، حتی اگر مقدای پول رد و بدل شود.)
3. فرآیند محاسبه استهلاک دارایی ثابت مشهود، از زمان آغاز بهره‌برداری از دارایی شروع می‌شود که در استاندارد قبلی، زمان آغاز محاسبه استهلاک به صورت واضح و شفاف آشکار نشده بود.
4. ارزش باقیمانده دارایی، یعنی مبلغی که اگر همین الان دارایی در پایان عمر مفیدش بود، از فروش آن به دست می‌آمد. پیش از این، مشخص نبود که این مبلغ باید بدون درنظرگرفتن تورم آینده محاسبه شود یا نه. (مثال: واحد تجاری، یک دستگاه خرید می‌کند و انتظار دارد پس از ۱۰ سال آن را به فروش برساند؛ اگر این دستگاه در حال حاضر در پایان عمر مفیدش بود و 500 میلیون ریال ارزش داشت، این مبلغ ارزش باقیمانده آن محسوب می‌شد، بدون اینکه از تورم آینده تاثیری داشته باشد.)
5. شرکت‌ها نمی‌توانند قبل از انجام بازرسی‌های عمده یک دارایی، برای آن هزینه‌ای کنار بگذارند. پیش از این، در استاندارد به این موضوع اشاره نشده بود. (مثال: اگر یک هواپیما در هر 6 سال نیاز به بازرسی اساسی داشته باشد، شرکت نمی‌تواند قبل از انجام بازرسی، هزینه‌ای را به‌عنوان ذخیره ثبت کند؛ فقط وقتی که بازرسی انجام شد، هزینه آن شناسایی می‌شود.)

 

دامنه کاربرد استاندارد شماره 11 حسابداری

این استاندارد، شامل تمامی دارایی‌های ثابت مشهود می‌باشد، مگر اینکه استاندارد دیگر، روش خاص دیگری برای آنها مشخص کرده باشد. با این حال، استاندارد حسابداری دارای‌های ثابت مشهود در موارد زیر کاربری ندارد:

• دارایی‌های زیستی کشاورزی (بر طبق استاندارد شماره 26)
• معادن و منابع تجدید ناپذیر (مثل: نفت و گاز)
• دارایی‌های نگهداری شده به قصد فروش (بر اساس استاندارد شماره 31)
  نکته: اگر این دارایی‌ها به منظور توسعه یا نگهداری موارد بالا استفاده شوند، این استاندارد بر آن‌ها اعمال می‌شود. در ضمن، بعضی از استانداردها مانند: استاندارد شماره 21 (اجاره‌ها)، ممکن است روش دیگری را برای شناسایی دارایی تعیین کند، اما سایر حیطه‌های حسابداری آن، مثل استهلاک، همچنان بر اساس استاندارد ذکر شده خواهد بود.

 

تعاریف و مفاهیم کلیدی استاندارد 11 حسابداری

• ارزش باقی‌مانده: مبلغی که واحد تجاری در حال حاضر می‌تواند از فروش دارایی در پایان عمر مفید آن ( بعد از کسر مخارج آن) بدست آورد.
• ارزش منصفانه: مبلغی که فروشنده و خریدار به صورت آگاهانه، هنگام معامله بر دارایی تصمیم‌گیری و توافق می‌کنند.
• ارزش اقتصادی: ارزش در حال حاضر پول که دارایی از طریق فروش نهایی آن ایجاد می‌شود.
• استهلاک: کاهش تدریجی ارزش دارایی‌های ثابت طی زمان.
• بهای جایگزینی مستهلک شده: مبلغ جاری خرید دارایی جدید با توان مشابه، بعد از کسر استهلاک آن. (مثال: شرکت، ماشین‌آلاتی به قیمت 10.200.000 ریال خریداری کرده که در طول ۵ سال 450.000.000 ریال استهلاک داشته است؛ حال اگر، بخواهد یک ماشین مشابه جدید خریداری کند و قیمت آن 2.000.000.000 ریال باشد، بهای جایگزینی مستهلک شده این ماشین، برابر است با اختلاف قیمت جدید، منهای استهلاک قبلی، که بهای جایگزینی مستهلاک شده آن برابر با 1.550.000.000 ریال خواهد بود.)
• بهای تمام شده: مبلغ پرداختی (نقدی یا غیر نقدی) برای خرید یا ساخت دارایی‌، شامل تمامی هزینه‌ها از جمله هزینه تامین مالی و… .
• خالص ارزش فروش: قیمتی که از فروش دارایی بعد از کسر هزینه‌های فروش حاصل می‌شود.
• زیان کاهش ارزش: هنگامی که ارزش دارایی کمتر از قیمت دفتری آن باشد. (مثال: شرکت نساجی، یک دستگاه بافندگی تخت به مبلغ 2.500.000.000 ریال خریداری کرده است که با توجه به تغییرات بازار، ارزش آن به 1.900.000.000 ریال کاهش یافته است که برابر است با: ریال که مبلغ 600.000.000 ریال به عنوان زیان کاهش ارزش دارایی شناسایی و باید ثبت ‌شود.)
• دارایی ثابت مشهود: دارایی به منظور تولید، اجاره، استفاده اداری و خدمات، نگهداری می‌شود و بیشتر از یک دوره مالی قابل استفاده می‌باشد.
• عمر مفید: مدت زمانی که می‌توان از دارایی به صورت مفید استفاده کرد.
• قیمت استهلاک پذیر: بهای تمام شده دارایی پس از کسر ارزش باقی مانده آن.
• مبلغ بازیافتنی: بیشترین ارزشی که دارایی می‌تواند برای سازمان فراهم کند.
• مبلغ دفتری: ارزش دارایی در حساب‌ها پس از زیان کاهش ارزش و استهلاک.
• ناخالص قیمت دفتری: قیمت اولیه دارایی مربوطه بدون کسر استهلاک و کاهش ارزش آن.

 

نحوه شناسایی مخارج دارایی‌های ثابت مشهود

هزینه‌های مربوط به دارایی ثابت مشهود، فقط در زمانی شناسایی می‌شود که شرایط زیر را داشته باشد:

1. سود اقتصادی آتی آن بر شرکت، احتمال زیادی داشته باشد.
2. بهای تمام شده دارایی، قابل اندازه‌گیری باشد.
   • قطعات یدکی و ابزار: اغلب، قطعات یدکی به عنوان موجودی شناسایی می‌شوند و هنگام استفاده شدن هزینه محسوب می‌شوند؛ اما، قطعات عمده که بیشتر از یک دوره‌مالی استفاده ‌می‌شوند به عنوان دارایی ثابت مشهود شناسایی و ارزیابی می‌شود.
   • هزینه‌های دارایی‌: تمامی مخارج مربوط به دارایی ثابت مشهود باید بر اساس معیارهای شناسایی ارزیابی شود که عبارتنداز: هزینه‌های خرید، اضافات و …. می‌باشد.
   • مخارج دارایی برای رعایت محیط زیست: اگر دارایی‌ها، به صورت مستقیم سود اقتصادی آتی دارایی‌های ثابت مشهود را افزایش ندهند، برای فراهم کردن منافع آتی بیشتر، استفاده از آنها ضروری می‌باشد. (مثال: اگر واحد تجاری تولیدی یا خرید و فروش مواد شیمیایی شوینده به منظور رعایت قوانین محیط‌زیست، مجبور به نصب دستگاه‌هایی برای ذخیره مواد خطرناک کند، این دستگاه‌ها به‌عنوان دارایی ثابت مشهود شناسایی می‌شوند، از این رو شرکت، بدون آن‌ها قابلیت تولید و فروش مواد را نخواهد داشت.)
   • افزایش ارزش دارایی: هنگامی که مخارجی برای دارایی ثابت مشهود اعمال‌ شود، باید باعث بهبود عملکرد وضعیت دارایی به نسبت شرایط اولیه آن شود تا به مبلغ دفتری آن اضافه شود. (مثال: بهبود کیفیت محصول از طریق بهسازی قطعات و …. .)
   • مخارج روزمره تعمیر و نگهداری: به مخارج تعمیرات و نگهداری‌های دارایی‌ها که به قصد حفظ وضعیت فعلی آنها منجر می‌شود و نه بهبود آنها، به عنوان هزینه ‌شناسایی می‌شوند. (مثال: هزینه سرویس و بازدید ماشین آلات که فقط برای حفظ عملکرد آنها می‌باشد.)
   • جایگزینی اجزای دارایی: برخی از اجزای دارایی‌ها باید به صورت مرتب تعویض شوند. (مثال: آجرهای نسوز در کوره‌ها، صندلی‌های هواپیما که بعد از مدت زمان مشخص باید تعویض شوند و … .)

 

اندازه‌گیری دارایی‌های ثابت مشهود

1. بهای تمام شده دارایی: برای هر دارایی ثابت مشهود، باید بهای تمام شده آن محاسبه شود که حاوی مخارج مختلفی می‌شود که برای آماده‌سازی دارایی به قصد استفاده، باید پرداخت شود.
2. موارد مرتبط به بهای تمام شده:
   • قیمت خریددارایی: شامل: هزینه‌های گمرکی و مالیات‌های غیرقابل استرداد بعد از تخفیف.
   • هزینه‌های مرتبط با آماده‌سازی دارایی برای استفاده: مخارجی همانند: حمل، نصب و….. .
   • مخارج برآوردی برای پیاده‌سازی و بازسازی: هزینه‌هایی مانند: بازسازی زمین بعد از استفاده به قصد استخراج مواد معدنی.
3. نمونه‌هایی از مخارج قابل انتساب به دارایی:
   • حقوق و مزایای کارکنان که در ساخت دارایی مشارکت دارند.
   • مخارج آماده‌سازی محل نصب، حمل و نصب، تولید آزمایشی و خدمات فنی.
   • مخارج سربار عمومی که برای رساندن دارایی‌ها به وضعیت بهره‌برداری می‌باشد.
4. موضوعاتی که در بهای تمام شده دارایی لحاظ نمی‌شوند:
   • مخارج افتتاح تاسیسات جدید، تبلیغات، آموزش کارکنان و مخارج اداری.
   • مخارج سربار عمومی غیر مرتبط با آماده‌سازی دارایی برای استفاده.
5. زمانی که مخارج به مبلغ دفتری دارایی اضافه نمی‌شود:
   هنگامی که دارایی آماده بهره‌بردای می‌باشد، دیگر مخارجی از جمله، استفاده یا جابجایی آن، به مبلغ دفتری دارایی اضافه نمی‌شود. (مثال: مخارج جابه‌جایی یا عملیات در حین جابه‌جایی یا زیان‌های اولیه قبل از رسیدن به سطح عملکرد کامل.)
6. احداث دارایی توسط سازمان:
   دارایی‌هایی که خود واحد تجاری آن را می‌سازد، بهای تمام شده آن همانند دارایی‌هایی است که خریداری می‌شود، به اضافه مخارج مرتبط با تولید؛ اما، سود داخلی یا مخارج غیرعادی (مانند: مواد تلف شده) در آن لحاظ و محاسبه نمی‌شود.

 

اندازه‌گیری بهای تمام شده

• بهای تمام شده دارایی ثابت: برابر با قیمت نقدی آن در زمان شناخت دارایی است. اگر خرید اعتباری باشد، تفاوت بین قیمت نقدی و مبلغ‌های پرداختی به عنوان هزینه تأمین مالی شناخته می‌شود، مگر اینکه طبق استاندارد شماره 13، این هزینه به حساب دارایی منظور شود.
• معاوضه دارایی‌ها: هنگامی که دارایی ثابت مشهود با دارایی غیرپولی معاوضه می‌شود، بهای تمام شده آن به ارزش منصفانه دارایی محاسبه می‌شود، مگر اینکه، ارزش منصفانه دارایی مورد معاوضه، قابل اندازه‌گیری نباشد.
• تحلیل محتوا و تجاری بودن معاوضه: اگر در معاوضه، تغییرات جریان‌های نقدی آتی دارایی‌ها متفاوت باشد، یا تاثیراتی اقتصادی بر واحد تجاری ایجاد کند، معاوضه دارای محتوای تجاری بوده و باید به دقت ارزیابی شود.
• اندازه‌گیری ارزش منصفانه دارایی: اگر برای دارایی ثابت مشهود، که در بازار دارایی‌هایی همانند مشابه آن وجود نداشته باشد، ارزش منصفانه آن به طور مستقیم قابل اندازه‌گیری نمی‌باشد؛ بر این أساس، این اندازه‌گیری باید بر اساس برآوردهای منطقی و احتمالات مختلف انجام شود.
• دارایی‌های اجاره‌ای: بهای تمام شده دارایی‌هایی که از طریق قراردادهای اجاره‌ای به دست می‌آیند، طبق استاندارد حسابداری شماره 21 تعیین می‌شود.

 

انتخاب مجدد ارزش دارایی‌ها پس از ثبت

واحد تجاری باید یکی از دو روش “بهای تمام شده” یا “تجدید ارزیابی” را به عنوان روش حسابداری خود انتخاب کند و از آن برای تمامی دارایی‌های ثابت مشهود یک بخش (مثل ساختمان‌ها) استفاده کند.

 

روش بهای تمام شده

بعد از اینکه دارایی ثابت مشهود شناسایی شد، باید در حساب‌ها به ارزش اولیه‌ای که برای خرید یا ساخت آن پرداخت شده بود (یعنی بهای تمام شده) ثبت شود؛ اما، باید بعد از این دو مورد یعنی، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته از آن کسر شود و سپس ثبت شود.

روش تجدید ارزیابی

پس از شناسایی دارایی ثابت مشهود، اگر ارزش منصفانه آن به‌طور دقیق قابل اندازه‌گیری باشد، باید ارزش آن طبق تجدید ارزیابی به‌روزرسانی شود؛ این کار باید در فواصل زمانی منظم صورت پذیرد تا مبلغ دفتری دارایی تفاوت زیادی با ارزش واقعی آن نداشته باشد. به‌عبارت دیگر، ارزش منصفانه باید همیشه به روز شود.

• حذف استهلاک انباشته: وقتی تجدید ارزیابی انجام می‌شود، تمام استهلاک انباشته قبلی از مبلغ دارایی حذف می‌شود و مبلغ جدید به‌عنوان بهای تمام شده جدید ثبت می‌شود.
• ارزش منصفانه و بازار: به طور معمول، ارزش منصفانه دارایی‌ها براساس ارزش بازار آنها تعیین می‌شود. این ارزیابی باید توسط کارشناسان حرفه‌ای صورت گیرد. برای دارایی‌هایی مثل زمین و ساختمان، باید با توجه به استفاده فعلی آنها ارزیابی شود.
• بهای جایگزینی مستهلك شده: برای دارایی‌هایی که در بازار، قابل اندازه‌گیری نمی‌باشند (مثل برخی تأسیسات خاص) از بهای جایگزینی مستهلك شده استفاده می‌شود. این قیمت باید با توجه به فرسودگی و شرایط فعلی کاهش یابد.
• تجدید ارزیابی دوره‌ای: تجدید ارزیابی دارایی، باید هر چند سال یک ‌بار (حدود 3 یا 5 سال) انجام شود تا اطمینان حاصل کند از مبلغ دفتری ثبت شده و ارزش منصفانه آن در بازار، که اختلاف زیادی بین این دو وجود نداشته باشد.
• تجدید ارزیابی همزمان اقلام یک طبقه: اگر یک دارایی از یک گروه مشخص ارزیابی شود، تمام دارایی‌های آن بخش باید همزمان تجدید ارزیابی شوند تا از اختلاط قیمت‌های تاریخ گذشته و ارزش‌های به ‌روز در صورت‌های مالی جلوگیری شود.
• طبقات دارایی ثابت مشهود: این شامل گروه‌هایی از دارایی‌ها با ویژگی‌های مشابه می‌باشد، مانند: زمین، ساختمان، ماشین‌آلات، کشتی، هواپیما، وسایل نقلیه، و تأسیسات. تجدید ارزیابی باید برای تمامی دارایی‌های این بخش به طور همزمان صورت پذیرد، مگر اینکه، شرایط خاصی وجود داشته باشد.
• مشخصات ارزیاب: تجدید ارزیابی دارایی‌های ثابت مشهود باید توسط ارزیابان بی طرف و دارای دانش تخصصی انجام شود؛ این کار باید به‌گونه‌ای باشد که اعتبار صورت‌های مالی تحت تأثیر قرار نگیرد. در صورتی که یک شرکت ارزیابانی با صلاحیت‌دار در اختیار داشته باشد، می‌تواند از آنها استفاده کند، اما، نتایج ارزیابی آنها باید توسط ارزیابان مستقل تأیید شود تا ارزیابی دارایی قابل اتکا و معتبر باشد.
• مازاد تجدید ارزیابی:
• افزایش مبلغ دفتری: اگر مبلغ دفتری یک دارایی ثابت مشهود افزایش یابد، این افزایش به‌عنوان مازاد تجدید ارزیابی در ترازنامه در بخش حقوق صاحبان سرمایه ثبت می‌شود و در صورت سود یا زیان جامع منعکس می‌شود. اگر این افزایش ناشی از کاهش قبلی باشد که به‌عنوان هزینه شناخته شده، این افزایش به‌عنوان درآمد در صورت سود (زیان) دوره ثبت می‌شود.
• کاهش مبلغ دفتری: اگر مبلغ دفتری یک دارایی کاهش یابد، این کاهش به‌عنوان هزینه شناخته می‌شود. اگر کاهش، ناشی از افزایش قبلی باشد که در حساب مازاد تجدید ارزیابی ثبت شده، این کاهش تا حد مازاد قبلی به حساب مازاد تجدید ارزیابی منتقل می‌شود و در صورت سود یا زیان جامع منعکس می‌شود. مازاد باقی‌مانده به‌عنوان هزینه شناسایی می‌شود.
• انتقال مازاد تجدید ارزیابی: در زمان واگذاری یا استفاده از دارایی، مازاد تجدید ارزیابی باید به حساب سود (زیان) انباشته منتقل شود.
• استفاده از مازاد تجدید ارزیابی: این مازاد به‌عنوان درآمد تحقق‌نیافته در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه نمایش داده می‌شود و افزایش سرمایه مستقیم از آن مجاز نیست، مگر در مواردی که قانون اجازه صادر شده باشد.
  استهلاک
  اجزای مهم: اگر یک جزء از دارایی ثابت مشهود نسبت به بقیه اجزا اهمیت زیادی داشته باشد و عمر مفید یا الگوی کسب منفعت از آن متفاوت باشد، باید به‌طور جداگانه مستهلك شود.
• مستهلک کردن اجزای باقی‌مانده: اگر برخی از اجزای یک دارایی به طور جداگانه مستهلك ‌شوند، باقی‌مانده آن دارایی هم باید به صورت جداگانه مستهلك شود. به عنوان مثال: بدنۀ هواپیما و موتور آن به ‌طور جداگانه مستهلك می‌شوند و باقی‌مانده هواپیما هم باید جداگانه مستهلك شود.
• انعکاس استهلاک: مبلغ استهلاک هر دوره باید در صورت سود (زیان) منعکس شود، مگر اینکه در مبلغ دفتری دارایی دیگری منظور شود.
• استهلاک در تولید دارایی‌های دیگر: در بعضی موارد، دارایی‌های ثابت مشهود برای تولید دارایی‌های دیگر استفاده می‌شوند؛ در این صورت، استهلاک آنها بخشی از بهای تمام‌شده دارایی جدید خواهد بود. (مانند: استهلاک ماشین‌آلات تولیدی که به عنوان هزینه‌های بهای تمام شده موجودی مواد و کالا منظور می‌شود.)

مبلغ استهلاک پذیر و دوره استهلاک:

• تخصیص استهلاک: مبلغ استهلاک یک دارایی باید به‌طور سیستماتیک و طی عمر مفید آن تخصیص یابد.
• بازنگری عمر مفید: عمر مفید دارایی باید حداقل هر سال مورد بازنگری قرار گیرد. اگر تفاوت قابل ‌ملاحظه‌ای با برآوردهای قبلی آن وجود داشته باشد، تغییرات، باید به ‌عنوان تغییر در برآورد حسابداری ثبت شوند.
• ادامه استهلاک تا زمان کاهش ارزش: استهلاک دارایی ادامه می‌یابد تا ارزش دفتری آن کمتر از ارزش باقیمانده شود، حتی اگر ارزش منصفانه دارایی بیشتر از ارزش دفتری آن باشد.
• شروع استهلاک: استهلاک از زمانی که دارایی برای استفاده آماده باشد شروع می‌شود و تا زمانی که از رده خارج شود یا واگذار شود، ادامه می‌یابد.
• مراحل کاهشی در دارایی‌های بلا استفاده: اگر دارایی به طور موقت بلا استفاده شود، استهلاک ادامه می‌یابد مگر اینکه، کامل مستهلك شده باشد.
• تعریف عمر مفید: عمر مفید دارایی بر اساس استفاده مورد انتظار از آن تعیین می‌شود و ممکن است کوتاه‌تر از عمر اقتصادی آن باشد.
• عوامل تاثیرگذار بر عمر مفید: عمر مفید دارایی به عواملی همچون استفاده مورد انتظار، فرسودگی، خرابی، تغییرات فنی یا تجاری و محدودیت‌های قانونی بستگی دارد.

روش استهلاک:

روش استهلاک باید منعکس‌کننده نحوه استفاده واحد تجاری از منافع دارایی در طی زمان باشد. در ضمن، حداقل در پایان هر دوره مالی باید روش استهلاک بازنگری شود و اگر الگو مصرف منافع تغییر پیدا کرده باشد، روش استهلاک باید مطابق با آن تغییر پیدا کند؛ در ادامه به انواع شیوه‌های محاسبه استهلاک می‌پردازیم:

1. خط مستقیم: استهلاک ثابت در طی عمر مفید دارایی.
2. نزولی: استهلاک هر سال کاهش پیدا می‌کند.
3. تعداد تولید یا کارکرد: استهلاک بر اساس تولید یا کارکرد دارایی محاسبه می‌شود.

تعیین روش محاسبه استهلاک: به صورت کلی، روش استهلاک باید براساس الگوی مصرف منافع دارایی انتخاب شود و به‌ صورت یکنواخت طی دوره‌ها اعمال شود بدون آن که الگو مصرفی آن تغییری پیدا کرده باشد. البته در حال حاضر در ایران، نحوه محاسبه و انتخاب روش استهلاک را سازمان امور مالیاتی بر اساس ماده 149 ق.م.م (فهرست دارایی‌‌های استهلاک‌پذیر) تعیین می‌کند.

هر واحد تجاری موظف است با توجه به فهرست، هر دارایی را بر اساس روش و نرخی که فقط در آنجا تعیین شده است، محاسبه کند در غیر این صورت در زمان ارائه اضهارنامه به سازمان امور مالیاتی به طور کامل رد صلاحیت خواهد شد.

 

کاهش ارزش

• بررسی دوره‌ای ارزش دارایی‌ها: ارزش دفتری دارایی‌های ثابت باید به ‌طور منظم بررسی شود. اگر کاهش دائمی در ارزش یک دارایی رخ دهد و امکان بازیافت آن نباشد، باید کاهش ارزش شناسایی و در حساب‌ها ثبت شود.
• دلایل کاهش ارزش دارایی: کاهش ارزش ممکن است به دلایل زیر رخ دهد:
  1. بلا استفاده ماندن دارایی.
  2. زیان‌ده بودن عملیات.
  3. کاهش ارزش فروش دارایی.
  4. خسارت فیزیکی.
     و …..
• کاهش دائمی ارزش دارایی: اگر کاهش ارزش دائمی باشد و انتظار نرود که در آینده جبران شود، باید به عنوان زیان شناسایی شود؛ اما، اگر کاهش موقتی باشد، نیازی به شناسایی زیان نیست.
• محاسبه زیان کاهش ارزش: برای هر دارایی یا گروهی از دارایی‌های مشابه، مبلغ بازیافتنی مشخص می‌شود تا میزان کاهش ارزش تعیین شود.
• دارایی یکسان: به دارایی‌هایی گفته می‌شود که کاربرد مشابهی دارند و قابلیت جایگزینی با یکدیگر را دارند. (مانند: ماشین‌آلات یکسان در یک کارخانه.)
• مبلغ بازیافتنی دارایی: برای تعیین ارزش بازیافتنی دارایی، دو مقدار با هم دیگر مقایسه می‌شوند که اگر مبلغ دارایی از این دو مورد بیشتر باشد، به عنوان مبلغ بازیافتنی در نظر گرفته می‌شود:
  1. خالص ارزش فروش (مبلغی که دارایی در شرایط عادی پس از کسر هزینه‌های فروش به دست می‌آورد).
  2. ارزش اقتصادی (ارزش فعلی جریان‌های نقدی که انتظار می‌رود دارایی در آینده ایجاد کند).
• مشکلات محاسبه ارزش اقتصادی: تعیین ارزش یک دارایی بسیار دشوار می‌باشد، به دلیل این که:
  • پیش‌بینی جریان‌های نقدی آینده و زمان وقوع آن‌ها دارای ابهام است.
  • بعضی دارایی‌ها جریان نقدی مشترکی ایجاد می‌کنند و نمی‌توان مقدار دقیقی برای هر کدام از آنها محاسبه کرد.
  • تغییرات اقتصادی در آینده می‌تواند بر ارزش واقعی دارایی تأثیر بگذارد.
  • افزايش آتی در مبلغ بازیافتنی

اگر ارزش بازیافتنی دارایی که از پیش کاهش یافته بود، دوباره افزایش یابد و دلایلی که باعث کاهش آن شده بودند تامین شود، افزایش مذکور، باید به ‌عنوان برگشت کاهش ارزش ثبت شود؛ اما، مقدار برگشت نباید از میزان استهلاکی که در حالت طبیعی برای آن رخ می‌داد بیشتر باشد و اگر بیشتر باشد، مقدار اضافه آن در حساب‌ها شناسایی نمی‌شود.

 

جبران خسارت

اگر دارایی ثابت دچار خسارت شود و شخص ثالثی آن را جبران کند، این مبلغ باید در سود و زیان دوره‌ای که دریافت آن قطعی و قابل اندازه‌گیری است، ثبت شود.

 

برکناری دائمی و واگذاری

• دارایی ثابت زمانی از ترازنامه حذف می‌شود که فروخته شود یا دیگر هیچ سود اقتصادی از آن انتظار نرود.
• سود یا زیان ناشی از فروش یا کنار گذاشتن دارایی باید در صورت سود و زیان لحاظ شود اما، نباید به عنوان درآمد یا هزینه عملیاتی طبقه‌بندی شود.
• شیوه‌های واگذاری دارایی می‌تواند شامل فروش، اجاره سرمایه‌ای یا اهدا باشد. تاریخ واگذاری بر طبق استاندارد حسابداری مربوط به درآمد تعیین می‌شود.
• اگر بخشی از دارایی ثابت جایگزین شود، مبلغ دفتری بخش قدیمی حذف و مبلغ جدید جایگزین آن می‌شود.
• سود یا زیان واگذاری دارایی برابر با اختلاف بین مبلغ فروش خالص و ارزش دفتری آن می‌باشد.
• دریافت‌های حاصل از واگذاری دارایی، ابتدا به ارزش منصفانه شناسایی می‌شوند. اگر پرداخت در آینده انجام شود، تفاوت بین مبلغ اسمی و ارزش نقدی آن به عنوان درآمد سود شناسایی می‌شود.

 

نحوه افشا

در صورت‌های مالی، اطلاعات مشخصی درباره دارایی‌های ثابت مشهود باید ارائه شود تا استفاده‌کنندگان بتوانند وضعیت و تغییرات این دارایی‌ها را به ‌درستی درک کنند. این اطلاعات شامل موارد زیر است:

1. اطلاعات کلی در مورد دارایی‌های ثابت مشهود:
   برای هر گروه از دارایی‌های ثابت مشهود، واحد تجاری باید این موارد را افشا کند:
   • روش ارزیابی: نحوه اندازه‌گیری و تعیین مبلغ دفتری دارایی‌ها، یعنی اینکه آیا بر اساس بهای تمام‌شده یا ارزش تجدید ارزیابی‌شده ثبت شده‌اند یا نه.
   • روش‌های استهلاک: روش‌های محاسبه استهلاک دارایی‌ها (مثل روش خط مستقیم یا نزولی) باید مشخص باشد.
   • عمر مفید یا نرخ استهلاک: مدت‌زمان استفاده از دارایی یا نرخ استهلاکی که برای آن در نظر گرفته شده است.
   • مبالغ دفتری: مبلغ دفتری ناخالص، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در ابتدا و انتهای دوره.
   • تغییرات در دارایی‌ها: باید صورت تطبیقی ارائه شود که نشان دهد چه تغییراتی در مبلغ دفتری دارایی‌ها رخ داده است، عبارتنداز:
     1. خرید یا اضافه شدن دارایی‌های جدید.
     2. فروش یا واگذاری دارایی‌ها.
     3. دارایی‌های کنار گذاشته شده یا دارایی‌هایی که برای فروش طبقه‌بندی شده‌اند.
     4. تحصیل دارایی از طریق ترکیب واحدهای تجاری.
     5. افزایش یا کاهش ارزش دارایی‌ها ناشی از تجدید ارزیابی.
        و…..

 

موارد ضروری برای افشا

• مخارج دارایی‌های در جریان ساخت: هزینه‌های مرتبط با دارایی‌هایی که هنوز تکمیل نشده‌اند و در حال ساخت هستند.
• جبرات خسارت توسط شخص ثالث: اگر خسارتی به دارایی‌ها وارد شده و شرکت از طریق بیمه یا اشخاص ثالث، جبران خسارت دریافت کرده باشد، باید مشخص شود.

 

استهلاک و تغییرات در برآوردهای حسابداری

• انتخاب روش استهلاک و تعیین عمر مفید دارایی‌ها بر اساس قضاوت مدیریت انجام می‌شود، بدین ترتیب، افشای این اطلاعات ضروری است تا امکان مقایسه با سایر شرکت‌ها فراهم شود.
• اگر تغییر مهمی در برآوردهای حسابداری مثل عمر مفید، هزینه‌های مرتبط با برچیدن یا بازسازی دارایی‌ها یا روش استهلاک ایجاد شود، باید اثر آن بر دوره جاری و آینده مشخص گردد.

 

تجدید ارزیابی دارایی‌های ثابت مشهود

• مقدار استفاده از قیمت‌های بازار یا روش‌های ارزش‌گذاری دیگر.
• مبلغ دفتری دارایی‌ها در صورت اعمال روش بهای تمام‌شده (در صورت عدم تجدید ارزیابی).
• میزان مازاد تجدید ارزیابی و تغییرات آن طی دوره.

 

راهبرد بهبود شفافیت در افشای اطلاعات

• اگر ارزش منصفانه دارایی با ارزش دفتری آن اختلاف زیادی داشته باشد، صددرصد باید آن را افشا کند.
• دارایی‌هایی که به طور مستقیم مستهلک شده، ولی در حال حاضر باز هم از آنها استفاده می‌شود.
• دارایی‌هایی که کنار گذاشته شده‌اند، ولی با این وجود با عنوان نگهداری شده به منظور فروش تفکیک نشده‌اند.

استاندارد شماره 11، شیوه شناسایی، اندازه‌گیری، استهلاک و افشای دارایی‌های ثابت مشهود را تعیین می‌کند. دارایی‌ها باید بر طبق بهای تمام‌شده ارزیابی و به صورت تدریجی طی مدت زمان مستهلک شوند. با این حال در صورت کاهش ارزش، تعدیلات لازم باید اعمال شود.
افشای اطلاعات مربوط به روش‌های استهلاک، تغییرات ارزش دفتری و تجدید ارزیابی، شفافیت گزارش‌های مالی را افزایش داده و به تصمیم‌گیری بهتر استفاده‌کنندگان کمک شایانی می‌کند. همچنین با ارائه چارچوبی معین، شفافیت مالی بهتری از وضعیت مالی شرکت‌ها ارائه داده و دقت و قابلیت مقایسه اطلاعات مالی را بهبود می‌بخشد.

 

پرسش‌های متداول

1- استاندارد حسابداری شماره 11 چیست؟
این استاندارد مربوط به حسابداری دارایی‌های ثابت مشهود می‌باشد که نحوه شناسایی، اندازه‌گیری و افشای این دارایی‌ها در صورت‌های مالی را مشخص می‌کند.
2- دارایی‌های ثابت مشهود شامل چه مواردی می‌شود؟
دارایی‌هایی مانند: زمین، ساختمان‌ها، ماشین‌آلات، تجهیزات و وسایل نقلیه که برای تولید کالا یا ارائه خدمات استفاده می‌شوند.
3- روش‌های استهلاک کدامند؟
روش‌های رایج شامل: خط مستقیم، نزولی و تولیدی است که انتخاب هر کدام بستگی به سیاست‌های شرکت دارد.
4- کاهش ارزش دارایی ثابت مشهود چگونه شناسایی می‌شود؟
وقتی مبلغ دفتری دارایی بیشتر از مبلغ قابل بازیافت آن باشد، باید به مبلغ قابل بازیافت کاهش یابد و این در صورت سود یا زیان گزارش شود.
5- تفاوت استهلاک و کاهش ارزش چیست؟
استهلاک مربوط به کاهش تدریجی ارزش دارایی در طول عمر مفید است، اما، کاهش ارزش به کاهش ناگهانی و عمده ارزش دارایی اشاره دارد.

 

منابع معتبر جهت مطالعه بیشتر

سازمان حسابرسی ایران: www.audit.org.ir
فدراسیون بین المللی حسابداران (IFAC): www.ifac.org