استاندارد شماره 10 حسابداری ایران، با عنوان “حسابداری کمک‌های بلا عوض دولت” به یکی از بخش‌های مهم گزارشگری مالی می‌پردازد. در بسیاری از حوزه‌های مختلف اقتصادی، دولت‌ها به منظور پشتیبانی از فعالیت‌های اقتصادی خاص، حفظ اشتغال و توسعه اقتصادی، کمک‌های بلاعوض به موسسات و شرکت‌ها عطا می‌کنند.
این کمک‌ها می‌توانند به صورت دارایی‌های غیرنقدی یا معافیت‌های مالیاتی و نقدی باشند. هدف اصلی استاندارد مذکور، ارائه راه‌حل‌هایی برای شیوه اندازه‌گیری، شناسایی و افشا کمک‌های مالیاتی در صورت‌های مالی می‌باشد. بدون وجود رویه‌های استاندارد، ممکن است اطلاعات کمک‌های بلا عوض دولت در حساب‌ها به درستی ثبت نشوند و اطلاعات مالی ارائه شده، از شفافیت و قابلیت مقایسه کمتری برخوردار باشد.
دامنه کاربرد استاندارد شماره 10 حسابداری
این استاندارد، باید برای حسابداری کمک‌های بلا عوض دولت، سایر اشکال‌های موجود در کمک‌های دولتی و واحدهای تجاری که از این کمک‌ها برخوردار می‌باشند، مورد استفاده قرار گیرد.
تعاریف و مفاهیم کلیدی استاندارد شماره 10 حسابداری
- دولت: وزارتخانه‌ها، نهادها، موسسات دولتی، ارگان‌های وابسته به دولت و واحدهای تجاری که بیشتر از 50% سرمایه آنها متعلق به دولت می‌باشد، مربوط می‌شود. (مثال: شرکت ملی نفت ایران (دولت مالک سهم عمده آن می‌باشد)، سازمان برنامه و بودجه و… .)
- درآمد عملیاتی: درآمدی که از فعالیت اصلی و مستمر شرکت حاصل می‌شود، به غیر از سرمایه‌ای که حقوق صاحبان سهام به واحدتجاری مورد نظر می‌آورند. (مثال: درآمد واحد تجاری از ساخت و فروش ساختمان، درآمد حاصل از فروش خودرو برای شرکت ایران خودرو و… .)
- کمک دولت: هرگاه اقدامی که دولت به منظور حمایت اقتصادی از واحد تجاری یا گروه خاصی انجام دهد؛ البته این کمک باید بر طبق مقررات و قوانین خاصی باشد. (مثال: ارائه وام کم بهره به شرکت‌های دانش بنیان، پرداخت یارانه به کارخانه‌های تولیدی برای پشتیبانی از صنعت داخلی و …. .) نکته: اگر دولت به طور غیر مستقیم شرایط کسب و‌کار را برای تمامی واحدهای تجاری بهبود بخشد، این کار، به عنوان کمک بلا عوض دولتی محسوب نمی‌شود. (مثال: محدود کردن واردات یک کالا، باعث افزایش سود تولیدکنندگان داخلی می‌شود و … .)
- کمک‌های بلا عوض دولت: کمک‌هایی که دولت مانع خروج دارایی از شرکت شود یا دارایی به آن اضافه کند اما بر اساس آن، شرکت باید شرایط خاصی را رعایت کند. (مثال: دولت، وام بدون بهره به شرکت نوپا دهد، شرط بر این که طی 7 سال به حد نصاب معینی از تولید برسد، پرداخت یارانه مستقیم به شرکت‌های کشاورزی برای خرید تجهیزات و …. .) نکته: کمک‌هایی که بلا عوض شامل نمی‌شوند: دولت از واحد تجاری خرید کند، کاهش مالیات برای همه شرکت‌ها و … .)
- ارزش منصفانه: مبلغی که خریدار و فروشنده آگاه و مایل، در شرایط عادی برای دارایی تصمیم‌گیری می‌کنند و آن را می‌پذیرند. (مثال: اگر دولت ماشینی به واحد تجاری بدهد و مبلغ حقیقی آن در بازار 20 میلیارد ریال باشد، در واقع ارزش واقعی آن همان 20 میلیارد ریال خواهد بود و … .)
ماهیت کمک‌های بلا عوض دولت
به حمایت‌های مالی و اقتصادی گفته می‌شود که دولت به منظور ترغیب واحدهای تجاری به انجام فعالیت‌هایی که از نظر اجتماعی و اقتصادی برای جامعه ضروری می‌باشد، ارائه می‌دهد. این کمک‌ها به شکل‌های متفاوتی وجود دارند و احتمال دارد از طریق سیاست‌ها، قوانین و مقررات دولت تغییر پیدا کنند.
برای برخورداری از این کمک‌ها، واحدهای تجاری باید شرایط به خصوصی را رعایت کنند، عبارتنداز:
- انجام مراحل اداری برای دریافت کمک
- ارائه گزارش‌های مالی و هزینه‌های مربوط به کمک دریافتی.
- پایبندی به قوانین و مقرارت مرتبط.
- داشتن بودجه مصوب از طرف دولت.
انواع کمک‌های بلا عوض دولت
- کمک‌های مالی مستقیم در شرایط ضروری: این کمک‌ها برای پشتیبانی مالی از شرکت‌ها در شرایط خاص یا جبران آسیب‌های قبلی بدون هیچ شرط اضافی، پرداخت می‌شوند. (مثال: کمک مالی دولت به شرکت‌ها برای جبران خسارت ناشی از سیل یا جنگ، زلزله و …. .)
- کمک‌های مالی برای جبران زیان یا کاهش درآمد: دولت، این کمک¬ها را به واسطه تامین هزینه¬های موسسه طی دوره زمانی معین یا برای جبران خسارت و کاهش درآمد، پرداخت می¬کند. (مثال: یارانه¬های دولتی برای خرید مواد اولیه یا فروش محصولات (مانند: یارانه آرد برای نانوایی¬ها و … .)
- کمک‌های مربوط به خرید یا احداث دارایی غیرجاری: این نوع کمک‌ها برای خرید یا احداث دارایی¬های ثابت مانند: زمین، ماشین آلات و… ارائه می‌شوند؛ در برخی موارد، شرکت نمی‌تواند از طریق این کمک‌ها فعالیت خود را شروع کند. (مثال: اهدا تجهیزات و ماشین آلات صنعتی به بخش‌های تولیدی، کمک‌های مالی به قصد احداث پروژه‌های عمرانی و … .)
- کمک‌های بلا عوض در قالب بخشش بدهی‌های دولتی: دولت، برخی از بدهی‌های موسسات را می‌بخشد که ممکن است شامل: بخشش اصل و سود وام‌های دولتی باشد. (مثال: بخشش وام‌های تضمین شده دولتی برای پشتیبانی از صنایع بحرانی، بخشش بدهی مالیاتی واحد تجاری در شرایط ویژه و …. .)
کمک‌های غیرمستقیم دولت
برخی مواقع، دولت کمک‌هایی می‌کند که به صورت مستقیم نبوده اما، به سود همه شرکت‌ها می‌باشد (مثال: تخصیص نرخ ارز ارزان‌تر به بعضی از شرکت‌ها در سیستم‌های چند نرخی، ارائه مشاوره‌های تخصصی رایگان به واحدهای تجاری و … .)
نحوه شناسایی کمک‌های بلا عوض دولت در حسابداری
این کمک‌ها، زمانی در صورت‌های مالی شناسایی می‌شوند که شرایط زیر برقرار باشد:
- منافع اقتصادی آن حتمی باشد: یعنی دریافت منافع اقتصادی باعث افزایش منابع مالی شرکت یا کاهش هزینه‌های آن شود.
- مبلغ مورد نظر قابل اندازه‌گیری باشد: ارقام کمک‌ها، مشخص و قابل اتکا باشد.
- هزینه‌های مربوط به آن قابل اندازه‌گیری باشد: یعنی مشخص شود که این کمک بلا عوض دولت به کدام مخارج اختصاص یافته است.
- قابل اطمینان بودن از رعایت شروط استفاده از منابع کمک: یعنی موسسه توانایی رعایت شرایط استفاده از کمک‌های بلا عوض دولت را داشته باشد.
همچنین اگر نحوه حسابداری منابع کمک‌ها ذکر شده باشد، واحد تجاری باید از همان قانون مذکور، پیروی کند.
شیوه ثبت کمک‌های بلا عوض دولت در حسابداری
- کمک‌های بلا عوض برای جبران زیان یا هزینه‌های گذشته: اگر دولت برای جبران هزینه‌های گذشته یا پشتیبانی از موسسه در شرایط ضروری کمکی ارائه دهد، واحد تجاری باید آن را در همان دوره به عنوان درآمد، شناسایی و ثبت شود. (مثال: اگر دولت مبلغی را به واحد تجاری با عنوان کمک‌های بلا عوض برای خسارت ناشی از بحران اقتصادی دهد، در آن دوره به عنوان درآمد شناسایی می‌شود.)
- کمک‌های بلا عوض برای تامین مالی فعالیت‌های جاری: این کمک‌ها، باید در دوره‌ای که دریافت می‌شود به عنوان درآمد شناسایی شود. (مثال: اگر دولت برای تامین حقوق کارکنان شرکت، مبلغی را به عنوان کمک طی دوره زمانی مشخص پرداخت کند، آن مبلغ به عنوان درآمد شناسایی و ثبت می‌شود.)
- کمک‌های بلا عوض برای خرید یا احداث دارایی‌های ثابت: این کمک‌ها، به تدریج و متناسب با عمر مفید دارایی در صورت سود (زیان) شناسایی می‌شوند. (مثال: اگر دولت مبلغی را برای خرید ماشین‌آلات تولیدی پرداخت کند، این کمک به تدریج و همزمان با استهلاک ماشین‌آلات، به عنوان درآمد شناسایی خواهد شد.)
کمک‌های بلا عوض دولت مشروط به شرایط خاص
اگر کمک دولت دارای شرایطی باشد که در صورت عدم رعایت آن، واحد تجاری مجبور به برگرداندن آن شود؛ در این حالت، شرکت این کمک را به عنوان بدهی شناسایی می‌کند. البته، بعد از رعایت شرایط و اطمینان از عدم برگشت آن، می‌توان آن را به عنوان درآمد شناسایی و ثبت کرد.
(مثال: اگر دولت قطعه‌ای از زمین را به شرط شروع احداث کارخانه در یک زمان مشخص به شرکت واگذار کند، کمک مذکور تا زمان شروع ساخت کارخانه به عنوان دارایی احتمالی ثبت شده و پس از آغاز پروژه، شناسایی می‌شود.)
نحوه برخورد با بازگشت کمک‌های بلا عوض
اگر موسسه مجبور به بازگرداندن کمک‌های بلا عوض دولت باشد، باید با توجه به نوع کمک دریافت شده با آن برخورد شود:
- اگر کمک برای خرید دارایی ثابت دریافت شده باشد:
- اگر دارایی هنوز موجود باشد، مبلغ بازگشتی از ارزش دفتری دارایی کسر می‌شود.
- اگر دارایی موجود نباشد، مبلغ بازگشتی به عنوان هزینه در صورت سود (زیان) ثبت می‌شود.
- اگر کمک برای هزینه‌های جاری باشد:
- قیمت برگشتی باید به صورت مستقیم به عنوان هزینه در صورت سود (زیان) دوره جاری ثبت شود.
مثال) اگر دولت، مبلغی را برای توسعه یک خط تولید پرداخت کند اما، واحد تجاری به تعهدات خود عمل نکند و مجبور به بازگرداندن کمک شود، این مبلغ از ارزش دفتری دارایی کسر شده یا به عنوان هزینه در صورت سود و زیان ثبت می‌شود.
کمک‌های بلا عوض غیرپولی
اگر دولت کمک‌های بلا عوضی را به صورت غیرنقدی مانند: ساختمان، زمین و … به شرکت بدهد، این دارایی‌ها باید بر طبق ارزش منصفانه (مبلغی که در شرایط عادی بازار قابل معامله می‌باشد) در حساب ثبت شوند؛ ولی، اگر در قوانین مشخص شده باشد که این دارایی‌ها باید بر اساس روش خاص ارزیابی شوند، آن روش قابل قبول می‌باشد به شرطی که ارزش ثبت شده بیشتر از ارزش واقعی بازار در زمان دریافت نباشد.
نحوه افشا کمک‌های بلا عوض دولت در ترازنامه
اگر در قوانین، مشخص شده باشد که کمک‌های بلا عوض مربوط به دارایی‌های ثابت (مثل زمین و … ) چگونه ثبت شوند باید از همان قوانین پیروی کرد. اما در سایر موارد، اگر بر طبق استاندارد حسابداری، این کمک‌ها باید به عنوان بدهی ثبت شوند و باید آنها را در صورت‌های مالی تحت عنوان مانده تعهدات مربوط به کمک‌های بلا عوض نشان داده شوند.
همچنین، اگر کمک بلا عوضی برای خرید دارایی‌های بلند مدت (مثل کارخانه و …. ) دریافت شود و این دارایی‌ها تاثیر زیادی بر روی توسعه اقتصادی کسب و‌کار داشته باشند، به طور معمول در بخش حقوق صاحبان سهام با عناوینی مانند: افزایش سرمایه دولت یا سرمایه اهدایی ثبت می‌شوند.
نحوه افشای کمک‌های بلا عوض دولت در صورت سود (زیان)
برخی از کمک‌های بلا عوض دولت باید به عنوان درآمد شناسایی شوند. این کمک‌ها بسته به هدفشان و اینکه مرتبط با فعالیت اصلی کسب و‌کار هستند یا نه، به عنوان درآمد عملیاتی یا غیرعملیاتی در صورت سود (زیان) نمایش داده می‌شوند ولی اگر مبلغشان مهم باشد، باید به صورت جداگانه گزارش شوند.
از آنجایی که کمک‌های بلا عوض انواع مختلفی دارند، استاندارد حسابداری روش خاصی برای طبقه‌بندی آنها تعیین نکرده است و این کار بستگی به ماهیت کمک و قضاوت حسابدار دارد. در موراد خاص، مانند: کمک‌هایی که برای جبران هزینه تولید یا کاهش سود ناشی از قیمت‌گذاری خاص پرداخت می‌شوند:
- اگر کمک برای جبران بخشی از هزینه تولید محصول باشد، مبلغ آن از بهای تمام شده کسر می‌شود.
- اگر کمک برای جبران کاهش سود به دلیل فروش با قیمت تعیین شده باشد، مبلغ آن در فروش (درآمد) اضافه می‌شود.
- این اطلاعات ممکن است در صورت سود (زیان) یا یادداشت‌های توضیحی گزارش شوند.
افشای کمک‌های بلا عوض دولت در صورت‌های مالی
به منظور قابل اتکا بودن صورت مالی و شفافیت آن، باید با توجه به موارد زیر اطلاعات مالی افشا شوند:
- روش حسابداری مورد استفاده برای ثبت و نمایش کمک‌های بلا عوض.
- تاثیر این کمک‌ها بر نتایج مالی دوره جاری و دوره‌های آینده.
- اگر دولت کمکی غیر از کمک‌های بلا عوض ارائه کند که تاثیر قابل توجهی بر نتایج مالی داشته باشد، ماهیت آن و در صورت امکان، میزان تاثیر آن باید ذکر شود.
- اگر کمکی مشمول باز پرداخت احتمالی باشد، این تعهد باید افشا شود.
تاثیر کمک‌های بلا عوض بر عملکرد مالی
- اگر کمک‌های بلا عوض تاثیر بسزایی بر نتایج مالی دوره جاری یا دوره‌های آینده داشته باشند، این تاثیرات باید توضیح داده شوند.
- تعیین شود که در چه دوره‌هایی، کمک‌های دریافت شده قبلی به سود (زیان) منتقل شوند. به طور معمول، اشاره کلی به این موضوع کافی می‌باشد.
افشای کمک‌های غیرنقدی
اگر ارزش‌گذاری دارایی‌های غیرنقدی دریافت شده، بر اساس قوانین و مقرارت مشخص شده باشد و باعث شود که ارزش این دارایی‌ها کمتر از ارزش منصفانه واقعی‌شان ثبت شود؛ بدین سبب، باید در یادداشت‌های توضیحی همراه با اثر مالی ذکر شوند.
استاندارد مذکور، شیوه شناسایی، اندازه‌گیری و افشای کمک‌های بلا عوض دولت را تعیین می‌کند تا اطلاعات مالی قابل اتکا و شفاف باشند. همچنین، کمک‌های بلا عوض دولت باید هنگام دریافت به ارزش منصفانه شناسایی شوند و اگر کمک در قالب غیرنقدی باشد (مانند: سهام و …)، ارزش آن باید بر اساس قوانین و مقرارت موجود تعیین شود.
کمک‌های مرتبط با دارایی‌های غیرجاری به طور معمول در بخش حقوق صاحبان سهام افشا می‌شوند، البته کمک‌هایی که برای جبران هزینه‌ها یا کاهش مبلغ محصولات ارائه می‌شوند، در صورت سود (زیان) به عنوان کاهش یا افزایش درآمد ثبت می‌شوند. در ضمن، استاندارد شماره 10 ایران با هدف افزایش شفافیت، قابلیت مقایسه و درک بهتر تاثیر کمک‌های دولتی در صورت‌های مالی تدوین شده است.
پرسش‌های متداول
1- استاندارد حسابداری شماره 10 ایران درباره چه موضوعی می‌باشد؟
این استاندارد به شیوه شناسایی، محاسبه و افشای کمک‌های بلا عوض دولت و همچنین برخورد حسابداری با مزایای دولتی می‌پردازد.
2- کمک‌های بلا عوض دولت چگونه در حسابداری ثبت می‌شوند؟
کمک‌های بلا عوض دولت، هنگام دریافت به ارزش منصفانه شناسایی شده و با توجه به نوع آن، در صورت سود (زیان) یا حقوق صاحبان سهام منعکس می‌شوند.
3- آیا کمک‌های غیرنقدی مانند: ساختمان و … هم شامل این استاندارد می‌باشد؟
بله، این کمک‌ها باید به ارزش منصفانه ثبت شوند، مگر اینکه قوانین آمره، مبنای خاصی برای ارزش‌گذاری تعیین کرده باشند.
منابع معتبر
- سازمان حسابرسی ایران: www.audit.org.ir
- فدراسیون بین المللی حسابداران (IFAC): www.ifac.org
