استاندارد حسابداری شماره ۳۸ ایران با عنوان «ترکیب‌های تجاری» به طور دقیق در پاسخ به این نیاز طراحی شده است. این استاندارد به واحدهای تجاری کمک می‌کند تا فرآیند تحصیل یک شرکت دیگر را با دقت ثبت و گزارش کنند و اثرات آن را در صورت‌های مالی منعکس سازند.
از جمله ویژگی‌های مهم این استاندارد، توجه ویژه به اندازه‌گیری منافع فاقد حق کنترل، نحوه شناسایی سرقفلی، سود حاصل از خرید زیر قیمت و روش تحصیل معکوس است؛ مفاهیمی که در صورت‌های مالی می‌توانند تأثیرات چشمگیری بر تحلیل‌گران مالی، سرمایه‌گذاران و سایر ذی‌نفعان داشته باشند.
این مقاله با هدف تبیین الزامات استاندارد شماره ۳۸، بر پایه مفاد رسمی آن و با نثری رسمی، تحلیلی و قابل‌فهم برای عموم تدوین می‌شود تا علاوه‌بر پوشش کامل مباحث، امکان استفاده اجرایی آن در محیط واقعی کار نیز فراهم باشد.
مطابق متن رسمی استاندارد شماره ۳۸، هدف استاندارد مذکور، تعیین اصول و الزامات زیر برای حسابداری ترکیب‌های تجاری می‌باشد:
1- شناسایی واحد تحصیل‌کننده (Acquirer).
2- شناسایی و اندازه‌گیری دارایی‌های قابل تشخیص تحصیل‌شده، بدهی‌های تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل‌شده.
3- شناسایی و اندازه‌گیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت.
به‌عبارت ساده‌تر، این استاندارد به دنبال آن است که:
مثال اجرایی: شرکت «نگارآتیه‌پرداز سپهر» در تاریخ 1 مهر 1403، 100 درصد سهام شرکت «پردازش‌گستر فن‌آور» را با مبلغ 180 میلیارد ریال خریداری می‌کند. در این معامله، شناسایی واحد تحصیل‌کننده، اندازه‌گیری ارزش دارایی‌ها، بدهی‌ها و سرقفلی طبق الزامات این استاندارد انجام می‌گیرد و گزارش ترکیب تجاری در صورت‌های مالی پایان سال منعکس می‌شود.
استاندارد حسابداری شماره ۳۸ ایران در مورد کلیه ترکیب‌های تجاری به‌کار می‌رود، به‌جز موارد خاصی که در بندهای ابتدایی استاندارد مستثنا شده‌اند. منظور از ترکیب تجاری در این استاندارد، معامله یا رویدادی است که طی آن، یک واحد تجاری کنترل واحد تجاری دیگر را به‌دست می‌آورد، خواه این ترکیب از طریق خرید سهام، انتقال دارایی‌ها، یا ترتیبات قراردادی صورت گیرد.
این استاندارد بر همه واحدهای تجاری که ترکیب‌های تجاری انجام می‌دهند، اعمال می‌شود؛ مشروط بر اینکه:
1- تشکیل مشارکت‌های خاص (Joint Arrangements):
ترکیب‌هایی که صرفاً مشارکت مشترک محسوب می‌شوند، تحت استاندارد ۲۳ یا ۳۹ حسابداری می‌مانند.
2- تحصیل واحدهای تحت کنترل مشترک:
اگر هر دو طرف ترکیب، تحت کنترل نهایی یک شخص یا گروه باشند (مانند: درون یک گروه هلدینگ)، این استاندارد قابل اعمال نیست.
3- ترکیب‌هایی که عمدتاً برای کنترل موقت انجام می‌شود:
مثل: معاملات خرید، تنها با هدف فروش سریع.
مثال اجرایی: شرکت «آریا سرمایه البرز» ۸۵٪ سهام شرکت «مهرگستر آفاق» را خریداری می‌کند و کنترل کامل بر هیئت‌مدیره و عملیات شرکت را به‌دست می‌آورد. این ترکیب، مشمول استاندارد ۳۸ است؛ اما در مثالی دیگر، شرکت «بهین‌سازان آتیه» تنها ۴۰٪ از سهام شرکت «توانا الکترونیک پارس» را خریده، ولی بدون حق رأی اکثریت یا کنترل مدیریتی. این ترکیب در دامنه کاربرد استاندارد قرار نمی‌گیرد.
یکی از اصلی‌ترین چالش‌های اجرایی در اعمال استاندارد شماره ۳۸، تشخیص دقیق اینکه آیا یک معامله به طور قطعی ترکیب تجاری محسوب می‌شود یا خیر؟. این تشخیص، مبنای تمام مراحل بعدی از جمله: شناسایی دارایی‌ها، بدهی‌ها و محاسبه سرقفلی یا سود خرید زیر قیمت را تشکیل می‌دهد.
بر اساس این استاندارد، ترکیب تجاری زمانی محقق می‌شود که یک واحد تجاری کنترل واحد تجاری دیگر را به‌دست آورد.
واحد تحصیل‌کننده باید توانایی انجام اقدامات زیر را داشته باشد:
این یعنی، صرف خرید درصدی از سهام یا دارایی‌ها به‌تنهایی کافی نیست؛ آنچه اهمیت دارد قدرت کنترل واقعی است.
در این استاندارد، منظور از «واحد تجاری»، یک مجموعه‌ای است که دارای منابع اقتصادی (دارایی‌ها) و توانایی ایجاد بازده اقتصادی از طریق تولید کالا، ارائه خدمات یا سرمایه‌گذاری باشد.
به بیان ساده، یک واحد تجاری باید:
برای تشخیص اینکه آیا کنترل ایجاد شده است یا نه؟، باید موارد زیر بررسی شوند:
1- حق رأی اکثریت در هیئت‌مدیره یا مجمع عمومی.
2- حق انحصاری در تصمیم‌گیری‌های کلیدی اقتصادی.
3- توانایی اعمال قدرت در انتصاب یا برکناری مدیران اصلی.
4- دسترسی به بازده‌های متغیر و توانایی تأثیرگذاری بر آن‌ها.
مثال اجرایی:
شرکت «گسترش نوآوران بین‌الملل» با خرید ۷۰٪ از سهام شرکت «سامانه‌پرداز آسیا» توانست کلیه اعضای هیئت‌مدیره را تغییر داده، برنامه‌های عملیاتی را بازنویسی کند و جریان وجوه نقد شرکت را تحت اختیار بگیرد. این معامله به‌عنوان ترکیب تجاری شناسایی شد.
شرکت «آفاق‌اندیش شرق» ۴۵٪ از سهام شرکت «فن‌آوران آریا» را خریداری کرد؛ اما بدون حق رأی مدیریتی یا تغییر در سیاست‌ها. این معامله یک سرمایه‌گذاری محسوب می‌شود، نه ترکیب تجاری.
روش تحصیل (Purchase Method) یا همان «روش خرید»، رویه‌ای است که استاندارد شماره ۳۸ ایران برای ثبت حسابداری ترکیب‌های تجاری تعیین کرده است. این روش بر پایه اصول ارزش‌گذاری منصفانه دارایی‌ها، بدهی‌ها و هرگونه منفعت باقیمانده از ترکیب بنا شده و یکی از بنیادی‌ترین بخش‌های اجرای این استاندارد به‌شمار می‌رود.
استاندارد شماره ۳۸ مشخص می‌کند که در روش خرید، واحد تجاری باید مراحل زیر را طی کند:
در برخی ترکیب‌ها (به خصوص در معاملات سهام با مبادلات غیرنقدی)، تشخیص اینکه کدام واحد، واحد تحصیل‌کننده است، ممکن است دشوار باشد. در این موارد باید به عواملی نظیر: اندازه نسبی طرفین، ساختار هیئت‌مدیره، کنترل عملیاتی و مالکیت نهایی توجه شود.
تاریخ تحصیل اغلب زمانی است که واحد تحصیل‌کننده، کنترل را به صورت قطعی به‌دست می‌آورد. این تاریخ می‌تواند با تاریخ عقد قرارداد یا انتقال سهام متفاوت باشد، به‌ویژه اگر شرایط خاصی در قرارداد درج شده باشد (مانند: الزام به دریافت مجوز قانونی).
مثال اجرایی: شرکت «افق‌توسعه تابان» با پرداخت مبلغ ۴۲۰ میلیارد ریال، ۹۵٪ از سهام شرکت «اندیشه‌پردازان رسا» را در تاریخ ۲ آذر ۱۴۰۳ خریداری می‌کند.
در این ترکیب تجاری:
طبق استاندارد، تاریخ ۲ آذر به‌عنوان تاریخ تحصیل ثبت می‌شود و کلیه دارایی‌ها و بدهی‌ها با ارزش منصفانه همان تاریخ در صورت‌های مالی انعکاس می‌یابند.
در فرآیند ترکیب تجاری، واحد تحصیل‌کننده باید تمامی دارایی‌های قابل تشخیص و بدهی‌های تقبل‌شده واحد تحصیل‌شده را به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل شناسایی کند. این گام کلیدی، زیربنای محاسبه دقیق سرقفلی یا سود خرید زیر قیمت را تشکیل می‌دهد و نقشی تعیین‌کننده در شفافیت گزارشگری مالی دارد.
طبق استاندارد، دارایی یا بدهی باید تنها در صورتی شناسایی شود که در تاریخ تحصیل:
1- نتیجه رویدادهای گذشته باشد
2- منبعی از منافع اقتصادی آینده باشد یا تعهدی باشد که خروج منابع اقتصادی را در پی دارد.
علاوه بر دارایی‌ها و بدهی‌های موجود در صورت‌های مالی شرکت تحصیل‌شده، ممکن است دارایی‌هایی وجود داشته باشند که از پیش در دفاتر آن ثبت نشده‌اند، اما باید در تاریخ تحصیل شناسایی شوند؛ از جمله:
تمام دارایی‌ها و بدهی‌ها باید به ارزش منصفانه (Fair Value) در تاریخ تحصیل شناسایی شوند، حتی اگر در دفاتر قبلی ارزش متفاوتی داشته‌اند.
ارزش منصفانه باید از طریق یکی از روش‌های زیر به‌دست آید:
موارد خاص:
1- دارایی‌های مشروط و احتمالی:
در صورتی که قابل اندازه‌گیری و محتمل باشند، باید شناسایی شوند.
2- بدهی‌های قانونی در حال رسیدگی:
اگر شواهد کافی درباره وقوع تعهد وجود داشته باشد، حتی اگر هنوز قطعیت کامل پیدا نکرده، باید به‌عنوان بدهی شناسایی شود.
مثال اجرایی: شرکت «سرمایه‌گذاران هوشمند آذر» در جریان تحصیل شرکت «کیمیاپرداز فناوران»، با دارایی‌های زیر مواجه شد:
| دارایی / بدهی | ارزش دفتری | ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل |
| موجودی مواد اولیه | 50 میلیارد ریال | 55 میلیارد ریال |
| تجهیزات اداری | 30 میلیارد ریال | 32 میلیارد ریال |
| نام تجاری ثبت شده (برند) | ثبت نشده | 15 میلیارد ریال |
| بدهی‌های مالیاتی | 0 | 9 میلیارد ریال |
واحد تحصیل‌کننده، طبق استاندارد، موظف است تمامی موارد بالا را به ارزش منصفانه در دفاتر خود شناسایی کند.
در ترکیب‌های تجاری، ممکن است واحد تحصیل‌کننده کنترل کامل بر واحد تحصیل‌شده را به‌دست نیاورد و بخشی از حقوق مالکانه همچنان در اختیار سایر سهام‌داران باقی بماند. به این بخش از حقوق مالکانه، منافع فاقد حق کنترل (Non-controlling Interests) گفته می‌شود.
منافع فاقد حق کنترل، سهمی از سود، زیان و خالص دارایی‌های واحد تحصیل‌شده است که به واحد تحصیل‌کننده تعلق ندارد؛ اما در ترکیب تجاری باقی مانده است. به‌عبارت دیگر، این منافع، سهم سایر مالکان در واحد تجاری فرعی هستند.
استاندارد شماره ۳۸، دو روش برای اندازه‌گیری منافع فاقد حق کنترل پیشنهاد می‌دهد:
در این روش، منافع فاقد حق کنترل به ارزش منصفانه روز اندازه‌گیری می‌شوند. این روش منجر به شناسایی سرقفلی بزرگ‌تر خواهد شد.
در این روش، منافع فاقد حق کنترل به‌نسبت سهم آن‌ها از خالص دارایی‌های قابل شناسایی واحد تحصیل‌شده اندازه‌گیری می‌شود. در این حالت، سرقفلی فقط بابت سهم واحد تحصیل‌کننده شناسایی می‌گردد.
نکته: انتخاب بین این دو روش باید در زمان تحصیل مشخص شود و در دوره‌های بعدی قابل تغییر نیست.
مثال اجرایی: شرکت «توسعه‌یاران آتیه» ۷۵٪ از سهام شرکت «فن‌آوران امید» را به مبلغ ۹۰۰ میلیارد ریال خریداری می‌کند. خالص ارزش منصفانه دارایی‌های قابل شناسایی ۱,۰۰۰ میلیارد ریال است.
سرقفلی = (مبلغ پرداختی + منافع فاقد حق کنترل) – خالص دارایی‌های قابل شناسایی
میلیارد ریال 150 = 1000 – 1150
منافع فاقد حق کنترل 250 میلیارد ریال = %25 * 1000
اما سرقفلی 150 میلیارد ریال = 900 – (%75 * 1000)
در این مثال، مبلغ سرقفلی در هر دو روش یکسان شده ولی در ترکیب‌هایی با تغییرات پیچیده‌تر، تفاوت محسوس خواهد بود.
استثنائات از اصول شناخت و اندازه‌گیری
اگرچه اصل کلی در استاندارد شماره ۳۸ آن است که دارایی‌ها و بدهی‌های قابل شناسایی باید به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل شناسایی شوند؛ اما برای برخی اقلام خاص، استثنائاتی در نظر گرفته شده است. این استثنائات به‌منظور رعایت اصول محافظه‌کاری، تطابق با سایر استانداردها و در نظر گرفتن ویژگی‌های خاص برخی اقلام طراحی شده‌اند.
بر اساس استاندارد، اقلام زیر از قاعده عمومی ارزش منصفانه مستثنا هستند و باید مطابق با الزامات سایر استانداردها یا ضوابط خاص خود شناسایی شوند:
۱- مزایای کارکنان (Employee Benefits):
بدهی‌های مربوط به مزایای پایان خدمت یا سایر مزایای بلندمدت کارکنان، مطابق با استاندارد حسابداری شماره ۳۳ (مزایای بازنشستگی کارکنان) شناسایی می‌شود، نه بر اساس ارزش منصفانه.
این بدهی‌ها به طور معمول از طریق محاسبات اکچوئری برآورد می‌شوند.
۲- قراردادهای اجاره (Leases):
در صورتی که واحد تحصیل‌شده دارای قراردادهای اجاره باشد، شناسایی دارایی‌ها و بدهی‌های مربوط به اجاره، باید بر اساس استاندارد حسابداری شماره ۱۲ (اجاره‌ها) انجام شود، نه صرفاً بر اساس ارزش بازار.
در این حالت، باید اثرات نرخ بهره ضمنی اجاره و مدت‌زمان باقیمانده لحاظ شود.
ابزارهای مالی مانند: سرمایه‌گذاری‌ها، بدهی‌های مالی و قراردادهای مشتقه باید مطابق با استانداردهای شماره ۳۶ و ۳۷ (ارائه و افشای ابزارهای مالی) شناسایی و اندازه‌گیری شوند. در برخی موارد، ممکن است مدل ارزش‌گذاری خاص یا پیچیده‌ای برای این ابزارها لازم باشد.
این اقلام باید مطابق با استاندارد حسابداری شماره ۳۵ (مالیات بر درآمد) شناسایی شوند. بدین جهت، الزام به ارزش منصفانه در این مورد وجود ندارد و معیار اندازه‌گیری بر مبنای نرخ‌های قانونی و زمان‌بندی تحقق است.
مثال اجرایی: شرکت «ره‌پویان تجارت شمال» در جریان تحصیل شرکت «توسعه‌سازان فناوری» با بدهی‌های زیر روبه‌رو شده است:
| نوع بدهی | نحوه اندازه‌گیری |
| مزایای پایان خدمت کارکنان | طبق استاندارد 33 و محاسبات اکچوئری |
| بدهی مالیاتی سال گذشته | مطابق نرخ‌های مصوب قانون مالیات‌های مستقیم |
| قرارداد اجاره ساختمان اصلی | طبق استاندارد 12، مبتنی بر ارزش فعلی پرداخت‌ها |
در این مثال، با وجود آنکه سایر دارایی‌ها و بدهی‌ها به ارزش منصفانه اندازه‌گیری می‌شوند، این اقلام بر اساس استانداردهای تخصصی مرتبط‌شان شناسایی شده‌اند.
در برخی از ترکیب‌های تجاری، ممکن است مبلغ پرداختی توسط واحد تحصیل‌کننده برای به‌دست آوردن کنترل بر واحد تحصیل‌شده، کمتر از خالص ارزش منصفانه دارایی‌های قابل شناسایی آن باشد. در چنین شرایطی، مابه‌التفاوت به‌عنوان سود خرید زیر قیمت (Bargain Purchase Gain) شناسایی می‌شود.
سود خرید زیر قیمت زمانی رخ می‌دهد که:
مبلغ پرداختی + منافع فاقد حق کنترل + ارزش منصفانه مشارکت‌های قبلی < خالص ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های قابل تشخیص
در چنین مواردی، این مابه‌التفاوت به‌جای شناسایی به‌عنوان سرقفلی، باید در صورت سود یا زیان واحد تحصیل‌کننده شناسایی شود، مشروط بر آنکه ارزیابی مجدد انجام شده و صحت اندازه‌گیری‌ها تأیید شده باشد.
استاندارد به‌صراحت تأکید می‌کند که پیش از شناسایی قطعی این سود، باید تمامی برآوردها، اندازه‌گیری‌ها و فرضیات به صورت مجدد بررسی و تأیید شوند.
هدف این است که از اشتباهات حسابداری یا نادیده‌گرفتن بدهی‌های احتمالی جلوگیری شود.
مثال اجرایی: شرکت «افق‌پرداز گسترش ایرانیان» ۱۰۰٪ سهام شرکت «سرمایه‌سازان شرق» را به مبلغ ۹۰۰ میلیارد ریال خریداری می‌کند. در تاریخ تحصیل، اطلاعات زیر گزارش شده است:
نکته: به دلیل اینکه ۹۰۰ < ۱,۰۲۰، پس تفاوت ۱۲۰ میلیارد ریال به‌عنوان سود خرید زیر قیمت در صورت سود یا زیان شرکت «افق‌پرداز گسترش ایرانیان» مشروط بر تأیید تمامی ارزیابی‌ها و اطمینان از نبود بدهی پنهان ثبت می‌شود.
پس از انجام ترکیب تجاری و شناسایی اولیه اقلام، ممکن است اطلاعاتی جدید، واقعیت‌هایی تازه یا برآوردهای دقیق‌تری در دسترس قرار گیرند. استاندارد شماره ۳۸ برای پوشش این نیاز، مفهومی به‌نام دوره اندازه‌گیری (Measurement Period) را معرفی می‌کند. این دوره به واحد تحصیل‌کننده اجازه می‌دهد تعدیلاتی محدود و مشخص را در بازه زمانی معینی اعمال کند.
دوره اندازه‌گیری، حداکثر تا ۱۲ ماه پس از تاریخ تحصیل ادامه دارد و طی آن، واحد تحصیل‌کننده می‌تواند اطلاعات تازه‌ای را که در تاریخ تحصیل نیز قابل اتکا بوده؛ اما هنوز در دسترس نبوده‌اند، در صورت‌های مالی اعمال کند.
1- اطلاعات جدید مربوط به شرایط موجود در تاریخ تحصیل باشد.
2- اطلاعات در این بازه زمانی کشف شده باشند، نه پس از آن.
3- مستندات معتبری درباره اثبات شرایط اولیه وجود داشته باشد.
4- تعدیلات منجر به تغییر در مبلغ سرقفلی، ارزش دارایی یا بدهی شناسایی‌شده شود.
هرگونه تغییر باید به‌صورت بازنگری در شناسایی اولیه دارایی‌ها و بدهی‌ها یا مبلغ سرقفلی/سود خرید زیر قیمت در صورت‌های مالی ثبت شود و به‌وضوح در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی افشا شود.
مثال اجرایی: شرکت «توسعه‌گران بینش» در تاریخ ۱۵ تیر ۱۴۰۳، شرکت «راه‌کاران سیمرغ» را تملک می‌کند. در تاریخ تحصیل، ارزش منصفانه یکی از تجهیزات تولیدی ۴۰ میلیارد ریال برآورد شده بود؛ اما در آذرماه همان سال، گزارشی رسمی از کارشناس رسمی دادگستری نشان داد که ارزش واقعی آن تجهیز در تاریخ تحصیل، ۶۰ میلیارد ریال بوده است.
چون این اطلاعات جدید، مربوط به شرایط موجود در تاریخ تحصیل بوده و در بازه ۱۲ماهه به‌دست آمده، شرکت مجاز است مبلغ تجهیزات و سرقفلی را اصلاح و در صورت‌های مالی افشا کند.
در جریان یک ترکیب تجاری، ممکن است واحد تحصیل‌کننده علاوه‌بر خرید کنترل واحد تحصیل‌شده، معاملات دیگری را نیز با آن انجام دهد یا مخارجی جانبی برای تحقق ترکیب متحمل شود. استاندارد شماره ۳۸ تأکید می‌کند که این معاملات و مخارج نباید با خود ترکیب تجاری مخلوط شوند و باید به‌طور جداگانه و شفاف شناسایی و گزارش شوند.
معامله یا رویدادی که هم‌زمان با ترکیب تجاری رخ می‌دهد؛ اما در ماهیت مستقل از آن است، باید به‌عنوان معامله‌ای جداگانه شناسایی شود.
اهمیت موضوع: شناسایی صحیح این معاملات باعث می‌شود ارقام ترکیب تجاری دست‌کاری نشوند و اطلاعات مالی تحریف نگردد.
شامل کلیه هزینه‌هایی است که برای انجام ترکیب تجاری صرف شده‌اند، مانند:
مثال اجرایی: شرکت «رشدافزار گسترش هوشمند» در جریان خرید شرکت «توسعه‌پرداز پارس» اقدامات زیر را انجام داد:
| نوع فعالیت | مبلغ (میلیارد ریال) | نحوه شناسایی حسابداری |
| مبلغ خرید سهام | 500 | بهای ترکیب تجاری |
| تسویه بدهی قبلی به شرکت هدف | 30 | معامله جداگانه (پرداخت بدهی) |
| هزینه مشاور حقوقی | 5 | هزینه جاری در سود یا زیان |
| ثبت سند مالکیت دارایی ثابت | 3 | هزینه جاری در سود یا زیان |
در این مثال، فقط ۵۰۰ میلیارد ریال به‌عنوان بهای خرید در ترکیب تجاری وارد می‌شود. سایر اقلام به‌صورت جداگانه شناسایی و افشا می‌گردند.
افشای مناسب اطلاعات درباره ترکیب‌های تجاری، یکی از اصلی‌ترین ابزارهای شفاف‌سازی در گزارشگری مالی است. هدف از این افشاها، کمک به استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی برای درک ماهیت، اثرات مالی، و پیامدهای ترکیب تجاری است. استاندارد شماره ۳۸ ایران، واحد تحصیل‌کننده را ملزم می‌سازد که اطلاعات دقیق، مرتبط و قابل‌اتکایی در این خصوص ارائه دهد.
1- نام و ماهیت واحد تحصیل‌شده.
2- تاریخ تحصیل.
3- درصد مالکیت کسب‌شده و روش تحصیل (مانند: نقدی یا غیرنقدی).
4– علت ترکیب و مزایای مورد انتظار (مثل: هم‌افزایی عملیاتی یا دسترسی به بازار جدید).
5- مبلغ مجموع پرداخت‌شده و تفکیک آن (نقد، سهام، دارایی غیرنقدی و…).
6- مبلغ سرقفلی یا سود خرید زیر قیمت شناسایی‌شده.
7- شرح روش اندازه‌گیری منافع فاقد حق کنترل و مبلغ آن.
8- اطلاعات مربوط به درآمد و سود خالص واحد تحصیل‌شده از تاریخ تحصیل تا پایان دوره گزارشگری.
9- در صورت وجود تعدیلات در دوره اندازه‌گیری، شرح آن‌ها و اثر بر سرقفلی.
تحلیل‌گران مالی، بانک‌ها، سرمایه‌گذاران نهادی و نهادهای نظارتی از این اطلاعات برای ارزیابی:
استفاده می‌کنند؛ لذا افشا نه‌تنها یک الزام، بلکه یک ابزار راهبردی برای جلب اعتماد بازار محسوب می‌شود.
مثال اجرایی: شرکت «سرمایه‌گذاران ثمین‌گستر» در سال ۱۴۰۳ شرکت «آتیه‌سازان داده‌پرداز» را خریداری کرد. در یادداشت‌های توضیحی همراه صورت‌های مالی، اطلاعات زیر افشا شد:
این اطلاعات تحلیل‌گران را قادر ساخت تا ارزیابی دقیقی از اثربخشی ترکیب انجام دهند.
در اغلب ترکیب‌های تجاری، واحدی که پرداخت را انجام می‌دهد یا مالک سهام واحد دیگر می‌شود، به‌عنوان واحد تحصیل‌کننده شناخته می‌شود؛ اما در برخی موارد خاص، ظاهر معامله با محتوای واقعی آن تفاوت دارد و در نتیجه، باید از مفهوم تحصیل معکوس استفاده کرد.
تحصیل معکوس زمانی اتفاق می‌افتد که واحدی که از لحاظ حقوقی و قانونی به‌عنوان خریدار شناخته می‌شود، در واقع از نظر اقتصادی و حسابداری، توسط واحد دیگر خریداری شده باشد. به‌بیان دیگر:
در تحصیل معکوس، واحد تحصیل‌شده، واحد تحصیل‌کننده واقعی محسوب می‌شود.
موارد رایج وقوع تحصیل معکوس:
1- ورود یک شرکت کوچک به بازار از طریق ادغام با یک شرکت بزرگ‌تر بورسی.
2- استفاده از ساختارهای حقوقی برای کاهش مالیات یا بهره‌گیری از مجوزها.
3- حفظ برند یا موجودیت قانونی شرکت بزرگ‌تر در ظاهر، اما انتقال کنترل به شرکت کوچک‌تر.
برای شناسایی اینکه ترکیب تجاری باید به‌صورت «معکوس» ثبت شود، باید به موارد زیر توجه کرد:
اگر پاسخ به این سؤالات نشان دهد که کنترل واقعی در دست واحدی است که در ظاهر خریداری شده، باید از مدل تحصیل معکوس استفاده کرد.
در تحصیل معکوس، صورت‌های مالی تلفیقی باید براساس این فرض نوشته شوند که واحد تحصیل‌شده (از نظر قانونی)، واحد تحصیل‌کننده واقعی است. بر این اساس:
مثال اجرایی: شرکت خصوصی «فناوران هوشمند ارس» تصمیم به ورود به بورس دارد؛ اما از فرآیند عرضه اولیه صرف‌نظر می‌کند و با شرکت بورسی «سرمایه‌گذاری پارس آفتاب» ادغام می‌شود.
در ظاهر، «پارس آفتاب» شرکت خریدار است، اما:
نکته: با وجود اینکه شرکت بورسی از نظر حقوقی خریدار است، در حسابداری باید «فناوران هوشمند ارس» را واحد تحصیل‌کننده دانست و از مدل تحصیل معکوس استفاده کرد.
در برخی از ترتیبات تجاری، دو یا چند واحد ممکن است منابع خود را با هدف انجام یک فعالیت خاص تجمیع کرده و کنترل مشترک را بر یک واحد تجاری جدید اعمال کنند. این نوع ترتیبات که در استانداردهای بین‌المللی تحت عنوان Joint Arrangements شناخته می‌شوند، در ادبیات حسابداری ایران با نام واحدهای تجاری با منافع اشتراکی مطرح شده‌اند.
استاندارد حسابداری شماره ۳۸ به‌صراحت بیان می‌کند که تحصیل یا مشارکت در یک واحد تجاری با کنترل مشترک (Joint Venture) تحت پوشش این استاندارد قرار نمی‌گیرد.
درواقع، ترکیب‌هایی که در آن‌ها هیچ‌کدام از طرفین کنترل کامل یا غالب بر واحد دیگر ندارد، نباید به‌عنوان ترکیب تجاری طبق این استاندارد شناسایی شوند.
تفاوت کلیدی با ترکیب تجاری:
| ویژگی | ترکیب تجاری | واحد تجاری با منافع اشتراکی |
| کنترل | در اختیار یک واحد (کنترل کامل) | کنترل مشترک بین دو یا چند واحد |
| نحوه تصمیم‌گیری | یک‌طرفه توسط واحد تحصیل کننده | بر اساس توافق و اجماع طرفین |
| شناسایی در استاندارد شماره 38 | مشمول است | مستثنا است |
| نحوه گزارشگری | با روش تحصیل | طبق استاندارد مشارکت‌های خاص |
نحوه برخورد حسابداری:
در صورت مشارکت در یک واحد تجاری با منافع اشتراکی:
مثال اجرایی: شرکت «پردازش‌گران سامانه‌نو» و شرکت «نوآوران ساخت دقیق» با یکدیگر واحدی تحت عنوان «مهندسی پیشرو شرق» را با سهم ۵۰٪ – ۵۰٪ ایجاد می‌کنند، با کنترل کامل و متقابل بر عملیات.
توجه: این نوع مشارکت، تحت عنوان «واحد با منافع اشتراکی» طبقه‌بندی می‌شود و مشمول استاندارد شماره ۳۸ نیست. باید طبق استاندارد شماره ۲۳ (مشارکت‌های خاص) برخورد شود.
استاندارد حسابداری شماره ۳۸ ایران با عنوان «ترکیب‌های تجاری»، یکی از جامع‌ترین، تخصصی‌ترین و حساس‌ترین استانداردهای گزارشگری مالی است که به‌طور مستقیم با ساختار مالکیتی، ادغام، تملک و بازتاب مالی تحولات استراتژیک شرکت‌ها مرتبط است.
این استاندارد با هدف افزایش شفافیت، ارتقاء قابلیت مقایسه و کنترل دقیق بر نحوه ثبت و افشای اطلاعات مربوط به ترکیب‌های تجاری، چارچوبی شفاف و منسجم برای واحدهای تجاری ارائه می‌دهد.
در این مقاله، مفاهیم کلیدی مانند: شناسایی واحد تحصیل‌کننده، تعیین تاریخ تحصیل، روش اندازه‌گیری دارایی‌ها و بدهی‌ها، محاسبه سرقفلی یا سود خرید زیر قیمت، برخورد با معاملات جداگانه، و الزامات افشا به‌صورت تحلیلی بررسی شدند. همچنین به مفاهیم پیشرفته‌ای مانند: تحصیل معکوس و واحدهای تجاری با منافع اشتراکی نیز پرداخته شد تا درک کاملی از الزامات این استاندارد فراهم شود.
اجرای صحیح این استاندارد، مستلزم تسلط بر مفاهیم ارزش‌گذاری، ترکیب ساختارهای مالکیتی و شناخت درست ابزارهای کنترلی است. در صورتی که الزامات آن به‌درستی اجرا شود، صورت‌های مالی نه‌تنها منعکس‌کننده واقعیت اقتصادی ترکیب تجاری خواهند بود؛ بلکه نقش مهمی در جلب اعتماد بازار سرمایه، بانک‌ها و سایر ذی‌نفعان ایفا خواهند کرد.
1- آیا ترکیب دو شرکت در یک گروه مادر، مشمول استاندارد ۳۸ است؟
خیر. اگر هر دو شرکت تحت کنترل نهایی یک شخص یا گروه ثابت باشند، این ترکیب خارج از دامنه کاربرد استاندارد ۳۸ محسوب می‌شود.
2- در صورت تحصیل شرکت زیان‌ده، باز هم سرقفلی ایجاد می‌شود؟
بله، در صورتی که مبلغ پرداختی بیش از خالص ارزش منصفانه دارایی‌های قابل شناسایی باشد، حتی اگر شرکت تحصیل‌شده زیان‌ده باشد، سرقفلی شناسایی می‌شود.
3- آیا هزینه‌های حقوقی و مشاوره‌ای خرید، بخشی از بهای ترکیب است؟
خیر. کلیه این مخارج باید در زمان وقوع به‌عنوان هزینه‌های دوره شناسایی شوند، نه جزئی از بهای ترکیب.
4- در تحصیل معکوس، کدام شرکت صورت‌های مالی تلفیقی را تهیه می‌کند؟
در ظاهر شرکت حقوقی (مانند: شرکت بورسی) تهیه‌کننده است؛ اما در واقع باید محتوا از شرکت واقعی تحصیل‌کننده تبعیت کند و اطلاعات مالی آن مبنا قرار گیرد.
5- تفاوت اصلی ترکیب تجاری با مشارکت خاص چیست؟
در ترکیب تجاری، کنترل کامل ایجاد می‌شود؛ اما در مشارکت خاص، کنترل به‌صورت مشترک بین طرفین است و بدین ترتیب، در استاندارد ۳۸ پوشش داده نمی‌شود.
منابع رسمی معتبر
سئو و بهینه‌سازی توسط:
