استاندارد شماره ۲۳ حسابداری با عنوان «حسابداری مشارکت‌های خاص» به منظور تبیین نحوه شناسایی، اندازه‌گیری، ارائه و افشای دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های مرتبط با انواع مشارکت‌های خاص تدوین شده است. این استاندارد چارچوب روشنی برای حسابداری در شرایطی فراهم می‌کند که فعالیت‌های اقتصادی تحت کنترل مشترک چند شریک انجام می‌شود و هر یک از آنها سهم مشخصی در دارایی‌ها یا عملیات دارند.
با گسترش پروژه‌های مشترک، به‌ویژه در بخش‌های زیرساختی، نفت، گاز، ساختمان و فناوری، نیاز به گزارشگری مالی شفاف، منسجم و قابل اتکا درباره این نوع مشارکت‌ها بیش از پیش احساس می‌شود. استاندارد شماره ۲۳ تلاش می‌کند تا با ارائه تعاریف دقیق و دستورالعمل‌های اجرایی روشن، از تضاد در ارائه اطلاعات مالی جلوگیری کرده و امکان مقایسه بهتر عملکرد اقتصادی واحدهای تجاری مشارکت‌کننده را فراهم آورد.
به عنوان نمونه، در پروژه ساخت خط لوله انتقال انرژی توسط شرکت‌های مختلف، وجود استانداردی واحد برای ثبت دارایی‌ها، درآمدها، و هزینه‌های مربوط به هر شریک، از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است. بدون چنین چارچوبی، اطلاعات مالی ممکن است گمراه‌کننده باشد و تصمیم‌گیری ذی‌نفعان را دچار اختلال کند.
اجرای صحیح این استاندارد، منجر به ارتقای شفافیت مالی، بهبود کیفیت گزارش‌های مالی و افزایش اعتماد سرمایه‌گذاران و سایر استفاده‌کنندگان از اطلاعات مالی خواهد شد. از این رو، آشنایی عمیق با مفاهیم و الزامات استاندارد حسابداری شماره ۲۳ برای حسابداران، مدیران مالی، حسابرسان و مشاوران مالی ضرورت دارد.
این استاندارد نحوه ارائه دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های مرتبط با انواع مشارکت‌های خاص را در صورت‌های مالی هر یک از شرکای مشارکت‌کننده تعیین می‌کند. مشارکت‌های خاص ممکن است در قالب‌های مختلفی مانند: عملیات مشترک، دارایی‌های مشترک یا واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک تشکیل شوند. این استاندارد فارغ از ساختار حقوقی مشارکت یا نوع آن، بر مبنای وجود کنترل مشترک بین طرفین، قابل اعمال است.
از سوی دیگر، این استاندارد تنها در مواردی به کار می‌رود که تمامی شرکای مشارکت، برای تصمیمات مهم اقتصادی، نیازمند موافقت جمعی باشند؛ در شرایطی که یکی از شرکاء کنترل انحصاری داشته باشد یا تصمیمات بدون توافق سایر شرکا اتخاذ شود، مشارکت مزبور از شمول این استاندارد خارج خواهد شد.
مثال کاربردی: شرکت «توسعه عمران آفاق» و شرکت «سازندگان افق پارس» با هدف اجرای پروژه ساخت یک مرکز خرید بزرگ، توافق‌نامه‌ای برای اعمال کنترل مشترک بر فعالیت‌های پروژه منعقد می‌کنند. بر اساس مفاد قرارداد، تمام تصمیمات کلیدی مالی و عملیاتی پروژه تنها با توافق دو طرف امکان‌پذیر است. در این حالت، این پروژه یک مشارکت خاص محسوب شده و باید براساس الزامات استاندارد حسابداری شماره ۲۳ حسابداری شود.
در استاندارد حسابداری شماره ۲۳، مجموعه‌ای از اصطلاحات کلیدی تعریف شده‌اند تا درک مشترکی از مفاهیم مربوط به مشارکت‌های خاص ایجاد شود. مهم‌ترین مفاهیم عبارتنداز:
مثال کاربردی: شرکت «صنایع پیشرو البرز» ۵۰٪ سهام شرکت «نوآوران معدنی شرق» را در قالب یک مشارکت خاص در اختیار دارد و تغییرات سهم خود را از طریق روش ارزش ویژه در صورت‌های مالی منعکس می‌کند.
در استاندارد حسابداری شماره ۲۳، مشارکت‌های خاص بر اساس ساختار حقوقی و شیوه کنترل و بهره‌برداری به سه دسته اصلی تقسیم شده‌اند. هر یک از این انواع، ویژگی‌های خاص خود را در نحوه حسابداری، شناسایی درآمدها و ارائه اطلاعات مالی دارند:
برای شکل‌گیری یک مشارکت خاص طبق استاندارد حسابداری شماره ۲۳، وجود یک توافق قراردادی بین طرفین مشارکت الزامی است. این توافق‌نامه، مبنای اصلی تعیین کنترل مشترک بر فعالیت اقتصادی مشارکت را فراهم می‌آورد و باید ویژگی‌های خاصی را دارا باشد.
توافق قراردادی می‌تواند به صورت یک سند رسمی مستقل، بخشی از اساسنامه، توافقات سهامداران، یا سایر مدارک حقوقی مکتوب تنظیم شود. صرف وجود قرارداد کافی نیست؛ بلکه این توافق باید به روشنی الزامات کنترل مشترک را تعریف کند.
مثال کاربردی: شرکت «پیشگامان توسعه راهبردی» و شرکت «مهندسی سازه نگین شرق» توافق‌نامه‌ای امضا می‌کنند که بر اساس آن، تمامی تصمیمات مالی و عملیاتی مربوط به پروژه احداث پل ارتباطی بین دو شهر، تنها با موافقت کامل هر دو شریک قابل اجرا خواهد بود. این توافق قراردادی، وجود کنترل مشترک را مستند کرده و معیار شناسایی این مشارکت به عنوان یک مشارکت خاص تحت استاندارد شماره ۲۳ را فراهم می‌آورد.
نکته: در برخی موارد، توافق قراردادی ممکن است در قالب‌های غیرمستقیم (مانند: صورت جلسات رسمی یا ضمائم قراردادی) شکل گیرد؛ با این حال، معیار اصلی، وجود یک سازوکار تصمیم‌گیری مشترک و الزام به کسب توافق تمام شرکای کنترل‌کننده است.
در برخی مشارکت‌های خاص، طرفین بدون ایجاد یک واحد تجاری مستقل یا دارایی‌های مشترک، منابع خود را به‌طور مستقیم برای انجام یک فعالیت اقتصادی معین به کار می‌گیرند. به این نوع همکاری، عملیات تحت کنترل مشترک گفته می‌شود. در این ساختار، هر شریک به صورت مستقل:
هیچ شخصیت حقوقی جداگانه‌ای ایجاد نمی‌شود و طرفین، سهم خود از درآمدها و هزینه‌ها را به صورت مستقیم در دفاتر مالی خود منعکس می‌کنند.
مثال کاربردی: شرکت «آبتین انرژی شرق» و شرکت «سینا گستر پارس» با یکدیگر توافق می‌کنند تا از تجهیزات حفاری خود برای اکتشاف منابع گازی استفاده کنند. هر شرکت هزینه‌های مربوط به فعالیت‌های عملیاتی خود را به طور جداگانه تأمین می‌کند و درآمد حاصل از فروش گاز استخراج‌شده بر مبنای نسبت‌های توافق‌شده بین طرفین تقسیم می‌شود. در این مشارکت، هیچ شرکت یا نهاد جدیدی ثبت نمی‌شود و هر طرف، دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های مربوط به سهم خود را به طور مستقیم در صورت‌های مالی خود منعکس می‌کند.
این نوع ساختار، برای پروژه‌هایی مناسب است که نیاز به انعطاف‌پذیری بیشتر دارند و شرکا تمایل دارند مالکیت مستقل دارایی‌ها و مسئولیت‌های خود را حفظ کنند.
در برخی مشارکت‌های خاص، طرفین در قالب توافق قراردادی، دارایی‌های معین و مشخصی را به صورت مشترک تملک و کنترل می‌کنند. در این نوع ساختار، هر شریک:
مثال کاربردی: شرکت «پارس فولاد سپهر» و شرکت «آریا سازه خاور» یک خط لوله انتقال نفت را به صورت مشترک خریداری و اداره می‌کنند. هر شرکت، متناسب با سهم خود، بخشی از خط لوله را در صورت‌های مالی خود به عنوان دارایی شناسایی کرده و سهم مربوط به هزینه‌های نگهداری و درآمد حاصل از استفاده از خط لوله را در دفاتر خود منعکس می‌کند.
نکته: اگرچه دارایی تحت کنترل مشترک در مالکیت چند شریک قرار دارد؛ اما، هر شریک تنها مسئول سهم خود از دارایی‌ها و تعهدات مرتبط است و این سهم باید به‌طور مستقل در گزارشگری مالی هر طرف نشان داده شود.
در برخی از مشارکت‌های خاص، طرفین تصمیم می‌گیرند برای انجام فعالیت اقتصادی مشترک، یک شخصیت حقوقی مستقل ایجاد کنند. این شخصیت حقوقی که دارای موجودیت جداگانه از شرکای خود است، به عنوان واحد تجاری تحت کنترل مشترک شناخته می‌شود. در این ساختار، واحد تجاری جدید:
مثال کاربردی: شرکت «آریا انرژی نوین» و شرکت «پردازشگران شرق» برای اجرای پروژه احداث یک نیروگاه برق، یک شرکت سهامی خاص به نام «نیروآفرین خاورمیانه» تأسیس می‌کنند. این شرکت جدید دارای هیئت مدیره، مدیرعامل و حساب‌های بانکی مستقل است؛ اما، تمامی تصمیمات مالی و عملیاتی باید با توافق هر دو شریک گرفته شود. در این حالت، «نیروآفرین خاورمیانه» به عنوان یک واحد تجاری تحت کنترل مشترک شناخته می‌شود.
نکته: حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک، بسته به نوع صورت‌های مالی (تلفیقی یا جداگانه) و الزامات استاندارد، می‌تواند به روش ارزش ویژه یا سایر روش‌های مجاز انجام شود.
شرکایی که در یک مشارکت خاص دارای سهم هستند، موظف‌اند سهم خود از دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های مشارکت را در صورت‌های مالی‌شان منعکس کنند. نحوه ارائه این اطلاعات بسته به نوع صورت‌های مالی (تلفیقی یا جداگانه) تفاوت دارد.
شریک خاص موظف است:
در صورت‌های مالی جداگانه، شریک خاص می‌تواند:
مثال کاربردی: شرکت «سازه‌پردازان شرق» در یک مشارکت خاص با شرکت «راهکاران توسعه پایدار» شریک شده است. در صورت‌های مالی تلفیقی، سهم خود از دارایی‌ها و درآمدهای پروژه را مستقیم شناسایی و ارائه می‌کند؛ اما در صورت‌های مالی جداگانه، سرمایه‌گذاری در این مشارکت را بر مبنای روش ارزش ویژه منعکس می‌کند.
شرکای خاص ممکن است در طول فعالیت مشارکت، اقدام به انجام معاملات با مشارکت خاص نمایند. این معاملات باید با رعایت اصول انصاف، شفافیت و به صورت مستقل در صورت‌های مالی افشا شود تا استفاده‌کنندگان بتوانند تأثیر این معاملات بر نتایج مالی واحد تجاری را به درستی ارزیابی کنند.
مثال کاربردی: شرکت «پارس صنعت شرق» تجهیزات فنی به ارزش دفتری ۲۰ میلیارد ریال را به مشارکت خاصی که خود در آن شریک است، واگذار می‌کند. اگر انتقال مالکیت و مخاطرات به طور کامل انجام شده باشد، سود یا زیان ناشی از این معامله در صورت سود یا زیان شناسایی می‌شود؛ در غیر این صورت، شناسایی سود باید به میزان محدود یا تعلیق شده انجام شود.
در مواردی که مشارکت خاص به عنوان یک واحد تجاری تحت کنترل مشترک ایجاد شده باشد، هر شریک خاص باید سرمایه‌گذاری خود را در این واحد تجاری در صورت‌های مالی به‌طور مناسب گزارش کند.
مثال کاربردی: شرکت «فناوران توسعه سامان» سهم ۴۰ درصدی در شرکت «آریا مشارکت ایرانیان» به عنوان یک واحد تجاری تحت کنترل مشترک دارد. در صورت‌های مالی تلفیقی، تغییرات سهم شرکت فناوران توسعه سامان از خالص دارایی‌های مشارکت خاص بر مبنای روش ارزش ویژه شناسایی و گزارش می‌شود.
در برخی مشارکت‌های خاص، یکی از شرکا یا اشخاص ثالث به عنوان مجری مشارکت منصوب می‌شود. مجری مشارکت مسئول انجام عملیات اجرایی و هدایت فعالیت‌های مالی و عملیاتی پروژه است. با این حال، مسئولیت نهایی کنترل، تصمیم‌گیری‌های اصلی و مخاطرات اقتصادی همچنان بین همه شرکای کنترل‌کننده مشترک تقسیم می‌شود.
مثال کاربردی: شرکت «ره‌آوران طرح پرداز» به عنوان مجری پروژه ساخت یک مجتمع تجاری، که تحت مشارکت خاص با شرکت «آریا عمران توسعه» ایجاد شده است، فعالیت می‌کند. حق‌الزحمه دریافتی این شرکت برای مدیریت پروژه به عنوان درآمد عملیاتی در صورت سود یا زیان شناسایی می‌شود؛ اما دارایی‌ها و بدهی‌های مرتبط با پروژه در صورت‌های مالی این شرکت ثبت نمی‌شود.
نکته: مرز تفکیک نقش‌های مجری و شریک باید به وضوح مشخص شود تا از تحریف در گزارشگری مالی و دوباره‌شماری دارایی‌ها یا بدهی‌ها جلوگیری گردد.
استاندارد حسابداری شماره ۲۳ تأکید ویژه‌ای بر افشای اطلاعات شفاف و کامل درباره مشارکت‌های خاص در صورت‌های مالی دارد. هدف از این افشا، ارائه تصویری روشن از ماهیت، میزان مشارکت و مخاطرات موجود در این نوع فعالیت‌های اقتصادی می‌باشد.
موارد کلیدی که باید افشا شوند:
مثال کاربردی: شرکت «سینا توسعه عمران» که در چند پروژه مشارکت خاص با سایر شرکت‌ها شریک است، در صورت‌های مالی سالیانه خود مجموع تعهدات سرمایه‌ای آینده و سهم خود از درآمدها و هزینه‌های ناشی از این مشارکت‌ها را به تفکیک پروژه‌ها افشا می‌کند.
نکته: عدم افشای مناسب می‌تواند منجر به برداشت نادرست استفاده‌کنندگان از میزان ریسک‌های موجود یا حجم تعهدات ناشی از مشارکت‌های خاص شود و اعتبار اطلاعات مالی شرکت را تحت تأثیر قرار دهد.
استاندارد حسابداری شماره ۲۳ با هدف ایجاد یک چارچوب شفاف، قابل اتکا و قابل مقایسه برای حسابداری مشارکت‌های خاص تدوین شده است. این استاندارد با ارائه تعاریف شفاف از انواع مشارکت‌ها و تبیین شیوه‌های شناسایی درآمدها، هزینه‌ها و ارائه اطلاعات مالی، چارچوبی روشن برای گزارشگری مالی واحدهای تجاری فراهم می‌آورد.
اجرای صحیح این استاندارد، موجب می‌شود تا اطلاعات مالی مشارکت‌های خاص با دقت بیشتری منعکس شود و ریسک‌های ناشی از کنترل مشترک به درستی شناسایی گردد و تصمیم‌گیری‌های سرمایه‌گذاران و سایر استفاده‌کنندگان بهبود یابد. رعایت کامل الزامات افشا نیز نقشی کلیدی در افزایش شفافیت و اعتماد به صورت‌های مالی خواهد داشت.
استاندارد حسابداری شماره ۲۳ با هدف ایجاد چارچوبی روشن و منسجم برای شناسایی، اندازه‌گیری، ارائه و افشای اطلاعات مالی مرتبط با مشارکت‌های خاص تدوین شده است. این استاندارد انواع مشارکت‌ها از جمله عملیات، دارایی‌ها و واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک را پوشش می‌دهد و بر مبنای وجود کنترل مشترک میان شرکا، نحوه انعکاس سهم هر شریک از دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌ها را در صورت‌های مالی تعیین می‌کند. اجرای صحیح این استاندارد، شفافیت مالی، قابلیت مقایسه و اتکاپذیری گزارش‌ها را افزایش داده و نقش مهمی در تصمیم‌گیری اقتصادی ذی‌نفعان ایفا می‌نماید.
سئو و بهینه‌سازی توسط:
